После окончания строительства инвестиционного актива проценты по кредиту включают в состав

Обновлено: 28.04.2024

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете ни один из фигурирующих в вопросе видов расходов не включается в первоначальную стоимость объекта основных средств.
По нашему мнению, к внереализационным расходам для целей налогообложения прибыли могут быть отнесены:
- курсовые разницы процентов по кредиту на строительство объекта ОС;
- страхование договоров залога имущества для оформления кредитных договоров.
Все остальные затраты, связанные со строительством объекта недвижимости, в налоговом учете должны формировать первоначальную стоимость объекта основных средств.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Из п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" следует, что затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта основных средств (ОС), формируют первоначальную стоимость такого объекта.
До окончания работ по строительству объекта затраты по его возведению учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 2.3 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)).
Порядок учета начисленных процентов по займам и кредитам, полученным для строительства инвестиционного актива, установлен в п.п. 7-14 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008). Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся, в частности, объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (абзац третий п. 7 ПБУ 15/2008). Следовательно, в рассматриваемом случае строящийся объект ОС отвечает понятию инвестиционного актива*(1).
Дополнительные расходы по займам и кредитам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора) (п. 8 ПБУ 15/2008).
Все перечисленные в вопросе затраты (кроме курсовых разниц) по своей природе представляют собой дополнительные расходы, связанные с получением кредитов (п. 3 ПБУ 15/2008). Следовательно, в бухгалтерском учете Организации они должны относиться на прочие расходы равномерно в течение срока действия того кредитного договора, к которому относятся соответствующие расходы.
В то же время п. 13 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" устанавливает, что курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных п.п. 14, 14.1 и 19 ПБУ 3/2006 или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету). Иных вариантов учета курсовых разниц законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает.
Таким образом, курсовые разницы по валютным кредитам, полученным для строительства объекта ОС, относятся к прочим расходам в периоде их образования. Согласно Инструкции прочие расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Налог на прибыль

В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Данные расходы, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, участвуют в формировании первоначальной стоимости ОС, учитываемой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем начисления амортизации.
Статьей 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость ОС определяется, в частности, как сумма расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Отметим, что НК РФ не определяет виды расходов, которые следует в целях исчисления налога на прибыль относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление и т.п. объекта основных средств.
Судебная практика показывает, что не подлежат включению в первоначальную стоимость объекта ОС расходы, для которых главой 25 НК РФ установлен особый порядок учета в целях исчисления налога на прибыль (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2005 N А42-8523/04-28, Пятого ААС от 19.09.2013 N 05АП-10211/13, Седьмого ААС от 10.10.2011 N 07АП-7617/11, Девятого ААС от 14.08.2009 N 09АП-17511/2008).
Официальные органы также высказывают мнение, что расходы, для учета которых в целях главы 25 НК РФ установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта ОС не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученным на сооружение основного средства (ст. 265 НК РФ) (письма Минфина России от 14.12.2007 N 03-03-06/1/855, УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115096)*(2).
Другим исключением являются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, за исключением отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Отметим, что внереализационными признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, за исключением положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Следовательно, из перечисленных в вопросе расходов к внереализационным для целей налогообложения прибыли могут быть отнесены:
- курсовые разницы процентов по кредиту на строительство объекта ОС;
- страхование договоров залога имущества для оформления кредитных договоров.
По нашему мнению, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ все остальные затраты, связанные со строительством объекта ОС, должны формировать первоначальную стоимость объекта ОС и в дальнейшем погашаться путем начисления амортизации.
В частности, расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика по оценке имущества, переданного в залог по кредиту, включаются в первоначальную стоимость объекта строительства (письмо Минфина России от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140).
В то же время финансовое ведомство высказывало иное мнение относительно банковских гарантий. В письме МНС России от 21.05.2004 N 02-5-11/98@ говорится, что в налоговом учете "банковская гарантия по кредитам банка напрямую не связана с приобретением основного средства, поэтому расходы по указанной гарантии следует учитывать в составе внереализационных расходов". Соответственно, суммы, уплаченные банку за выдачу банковской гарантии, полностью включаются в состав внереализационных расходов на дату их осуществления (пп. 15 п. 1 ст. 265 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). По мнению финансовых органов, расходы по банковской гарантии, уплачиваемые в процентах, должны учитываться аналогично процентам по займам и кредитам (письмо Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7).
Следует отметить, что в прошлом финансовые органы высказывали и более радикальную точку зрения. В письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178 сказано: "Кодексом не установлен перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства. Однако следует учитывать, что в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета". Исходя из логики этого письма, все перечисленные в вопросе расходы следует признавать для целей налогообложения прибыли в периоде их совершения.
Однако высказанное в последнем письме мнение мы считаем слабо обоснованным. К тому же оно не подтверждается ни другими официальными разъяснениями, ни судебной практикой. Полагаем, что признание всех рассматриваемых расходов внереализационными влечет повышенные налоговые риски.
Учитывая наличие противоречивых разъяснений контролирующих органов, рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за официальными разъяснениями.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, построенных подрядным способом;
- Вопрос: Организация осуществляет строительство административного здания, которое в дальнейшем планирует использовать в основной производственной деятельности (осуществляет только деятельность, облагаемую НДС). Принятие к учету законченного строительством объекта основных средств (ОС) осуществлено в феврале 2018 года. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления в процессе строительства производственного здания смешанным способом (хозяйственным способом с привлечением подрядчика)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.).

1 октября 2019 г.

Документ применяется в части, не противоречащей Федеральному закону N 402-ФЗ (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012).

II. Порядок учета расходов по займам

6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

(в ред. Приказа Минфина России от 08.11.2010 N 144н)

(см. текст в предыдущей редакции)

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.

(абзац введен Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н, в ред. Приказов Минфина России от 27.04.2012 N 55н, от 06.04.2015 N 57н)

(см. текст в предыдущей редакции)

8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

10. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате

заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость

Сумма займов (кредитов), руб.

на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива

Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода

Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода

Итого займов (кредитов) в отчетном периоде

Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде

Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде

Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44000 - 36000).

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 x 8000) / 14000.

Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10071 = (9100 + 971).

Примечание к примеру:

1. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.

2. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

3. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

4. Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в настоящем примере, основывается на следующих допущениях:

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.

15. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

16. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

Застройщик работает по Федеральному закону от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ, применяет эксроу-счета. Каким образом вести бухгалтерский учет начисленных процентов по полученным целевым кредитам, если в налоговом учете проценты признаются в момент уплаты?

Подход 1

Порядок учета процентов по кредитам и займам для целей бухгалтерского учета регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и не зависит от порядка признания данных затрат в налоговом учете.

Связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам расходами (далее — расходы по займам) являются (п. 3 ПБУ 15/2008):

проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору);
дополнительные расходы по займу (информационные и консультационные услуги, плата за экспертизу договора займа и аналогичные платежи, непосредственно связанные с получением займа (кредита).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).

Проценты по займам (кредитам) признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно. Как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита). Это происходит в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п. 6, п.7, п. 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 16, 18 ПБУ 10/99, Приложение к письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).

Таким образом, в бухгалтерском учете проценты признаются равномерно (вне зависимости от даты их фактической оплаты) в том отчетном периоде, к которому они относятся, в сумме, определенной в соответствии с условиями договора.

При этом в стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

В целях ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008, письмо Минфина РФ от 24.03.2020 N 07-01-09/22675).

Применительно к строительству многоквартирных домов выполняются требования о длительном времени и существенных расходах на сооружения (изготовление). При этом для организации, реализующей жилье, квартиры являются запасами, а покупатели — физические лица (дольщики) бухгалтерский учет не ведут и внеоборотные активы к учету не принимают. То есть из буквального прочтения нормы ПБУ 15/2008 следует, что возводимый многоквартирный дом не относится к инвестиционным активам, а значит, начисленные проценты по кредиту относятся в составе прочих расходов (за каждый истекший отчетный период): Дебет 91-2 Кредит 66 (67).

Подход 2

Альтернативный подход к учету процентов в данной ситуации базируется на точке зрения, выраженной в Рекомендации Р-69/2016-КпР «Включение долговых затрат в стоимость производимой продукции» ("Фонд развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ») и положениях ФСБУ 5/2019 «Запасы».

ФСБУ 5/2019 относит к запасам активы потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

В частности, среди таких активов в пп. «ж» п. 3 ФСБУ 5/2019 поименованы объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.

Обычный операционный цикл застройщика длится более 12 месяцев (квартиры создаются и продаются дольше 12 месяцев). Полагаем, что как незавершенные объекты, так и объекты, готовые к продаже соответствуют понятию запасы.

В фактическую себестоимость запасов, в частности, могут включаться связанные с приобретением (созданием) запасов проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (подп. д п.11 ФСБУ 5/2019).

Согласно выводам, сделанным в Рекомендации Р-69/2016-КпР, процентные затраты по кредиту или займу, привлечённому для производства продукции, подготовка которой к предполагаемому использованию требует длительного времени (в том числе единицы продукции или партии продукции), могут включаться в стоимость такой продукции в порядке, предусмотренном ПБУ 15/01. Независимо от порядка учета этой продукции покупателем. Условие для включения процентных затрат в стоимость готовой продукции: непосредственная связь долговых затрат с производством конкретной продукции. Такая связь может идентифицироваться в случаях с производством единичной продукции (п. 3 Рекомендации Р-69/2016-КпР).

Полагаем, что данное условие выполняется для целевого кредита, полученного в рамках деятельности застройщика в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ. Организация имеет основания для включения процентов по целевому кредиту в стоимость строительства многоквартирного дома (т.е. вправе отражать на счетах учета себестоимости строительства).

Выбранный способ учета процентов по кредитам и займам организация раскрывает в учетной политике и пояснениях к отчетности.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация планировала построить производственное здание, в котором будет располагаться производственный цех. Были осуществлены расходы по уплате процентов за кредит, полученный в банке, и расходы на проект, связанный с подготовкой строительства. Проценты по кредиту организация не включала в состав расходов. Руководство позднее приняло решение не осуществлять строительство.
Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете списать произведенные затраты?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если организация не включала суммы процентов по кредиту в периодах их начисления в состав расходов в налоговом учете, то она вправе данные суммы учесть:
- в составе внереализационных расходов текущего налогового периода (при наличии факта излишней уплаты налога на прибыль в периоде совершения ошибки и отсутствии убытка в текущем налоговом периоде);
- в составе внереализационных расходов в периоде совершения ошибки путем представления уточненной налоговой декларации за этот период.
Организация имеет право признать затраты на осуществление проектных работ, связанных с подготовкой строительства согласований в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в периоде принятия решения об отказе реализации проекта строительства. Однако в связи с противоположной позицией Минфина России и налоговых органов такую точку зрения, вероятнее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль организаций

Перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не указаны в ст. 270 НК РФ.
В общем случае расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ). В силу п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ такие затраты должны формировать первоначальную стоимость амортизируемого имущества (в частности объектов основных средств) и списываться путем начисления амортизации в порядке, установленном ст.ст. 258, 259 НК РФ.
Исходя из абзаца второго п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость объекта основного средства при его строительстве определяется как сумма расходов на его сооружение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Однако следует отметить, что конкретного перечня расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства, НК РФ не устанавливает*(1).
Заметим, что по вопросу учета процентов по кредитам и займам, использованным для финансирования строительства, позиция представителей Минфина России остается неизменной на протяжении многих лет (письма от 10.03.2015 N 03-03-10/12339, от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650, от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20, от 19.12.2008 N 03-03-06/1/699, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/667, от 20.08.2007 N 03-03-06/1/577, от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204). Аналогичные разъяснения дают специалисты налоговых органов (письма ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855@, УФНС России по г. Москве от 16.02.2007 N 20-12/014641)*(2).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации проценты, начисленные по кредиту, который был получен организацией для финансирования, в частности, проектных работ, в налоговом учете не должны были включаться в первоначальную стоимость строящегося объекта, а должны были учитываться в составе внереализационных расходов в порядке, установленном п. 8 ст. 272 НК РФ, т.е. на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода.
Согласно ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Вместе с тем налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (третий абзац п. 1 ст. 54 НК РФ)*(3).
Таким образом, если организация не включала суммы процентов по кредиту в периодах их начисления в состав расходов в налоговом учете, то она вправе данные суммы учесть:
- в составе внереализационных расходов текущего налогового периода (при наличии факта излишней уплаты налога на прибыль в периоде совершения ошибки и отсутствии убытка в текущем налоговом периоде);
- в составе внереализационных расходов в периоде совершения ошибки путем представления уточненной налоговой декларации за этот период (абзац второй п. 1 ст. 81 НК РФ).
Что касается вопроса о возможности учета в рассматриваемом случае в целях налогообложения прибыли стоимости проектных работ и иных связанных с подготовкой строительства расходов. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в частности, затраты, связанные с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также с ликвидацией объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества). Однако поскольку в рассматриваемой ситуации объект незавершенного строительства создан не был (строительство не было начато), полагаем, что к вышеприведенной норме НК РФ обращаться оснований не имеется*(4).
По нашему мнению, в ситуации, когда организация приняла решения отказаться от строительства объекта ОС (в данном случае производственного цеха), ограничение, установленное п. 5 ст. 270 НК РФ, в отношении уже понесенных расходов (в частности на проектные работы), формирующих первоначальную стоимость объекта, применяться не должно. Иные нормы ст. 270 НК РФ к такой ситуации также прямо применены быть не могут.
Поэтому полагаем, что в данном случае организация имеет право признать затраты, которые формировали первоначальную стоимость будущего объекта основных средств, в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в периоде принятия решения об отказе от реализации проекта строительства (п. 1 ст. 272 НК РФ). Ведь организация, планируя строительство производственного цеха, намеревалась получать доход от продажи произведенной в нем продукции.
Такая позиция находит подтверждение в судебной практике*(5).
Однако, учитывая наличие писем Минфина России и налоговых органов, в которых содержится мнение, противоположное высказанному нами, не исключаем риска возникновения претензий со стороны проверяющих. Отстаивать свою позицию организации, скорее всего, придется в суде.
С целью минимизации налоговых рисков организация может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за персональными письменными разъяснениями непосредственно в Минфин России.

Бухгалтерский учет

Из п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" следует, что затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта основных средств, формируют первоначальную стоимость такого объекта.
До окончания работ по строительству объекта затраты по его возведению учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 2.3 письма Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)).
Из прямого указания п. 4.73 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утвержденной постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1) следует, что расходы на разработку проектной, предпроектной, исходно-разрешительной и рабочей документации включаются в первоначальную стоимость объекта строительства.
Полагаем, что после принятия организацией решения о нецелесообразности проведения строительства данные затраты должны быть списаны, поскольку они не способны принести организации экономические выгоды в будущем (объект основных средств не будет построен).
Порядок учета начисленных процентов по займам и кредитам, полученным для строительства инвестиционного актива, установлен в п.п. 7-14 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008)*(6).
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что проценты, ранее учтенные организацией в стоимости инвестиционного актива (производственного цеха), в связи с отказом от строительства данного объекта необходимо так же, как и стоимость проектной документации, отнести на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).
В соответствии с Инструкцией для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Фактическая себестоимость списываемых организацией активов (по которым не начисляется амортизация) подлежит отражению по дебету этого счета в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов.
Таким образом, применительно к рассматриваемому случаю при списании затрат в виде стоимости проектных работ, процентов по кредиту, взятому на цели строительства, иных связанных с подготовкой строительства затрат в бухгалтерском учете может иметь место следующая запись:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 08
- в связи с отказом от строительства производственного цеха списана стоимость затрат, формировавших первоначальную стоимость объекта.
На наш взгляд, вышеприведенную проводку необходимо сделать на дату оформления приказа (распоряжением) руководителя об отказе от реализации строительного проекта (п.п. 16, 18 ПБУ 10/99).

1 августа 2019 г.

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: