Что относят к дополнительным расходам по займам

Обновлено: 24.04.2024

Состав расходов по займам (п. 3 ПБУ 15/08 "Учет расходов по займам и кредитам").

Дополнительно

Платежи в отношении финансовой аренды, отражаемые в учете в соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда".

Курсовые разницы по займам в иностранной валюте в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов (п. 6 IAS 23 "Затраты по займам").

При капитализации расходов по займам и кредитам необходимо делать корректировки на сумму расходов, учитываемых в МСФО, но не учитываемых по РСБУ

Дт FP Основные средства

Кт CI Расходы на финансирование

Дт FP Основные средства

Кт CI Прочие прибыли (убытки)

8.2 Различный подход к признанию дополнительных расходов по займам

Дополнительные расходы по займам могут признаваться единовременно в момент их осуществления или равномерно в течение срока займа по выбору организации (п. 8 ПБУ 15/08).

Затраты по займам включают амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды, следовательно, такие затраты должны признаваться равномерно (п. 6 IAS 23).

В случае различий:

Дт FP Основные средства

Кт CI Прочие прибыли (убытки)

8.3 Определение активов, в которые включаются проценты по займам

Инвестиционный актив - объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/08).

Квалифицируемый актив - это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени (п. 5 IAS 23).

Часть основных средств будет признана квалифицированным активом в рамках МСФО

Дт FP Основные средства

Кт CI Pасходы на финансирование

- капитализируются расходы по займам

8.4 Определение момента приостановки капитализации расходов (затрат) по займам

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более 3 мес.) проценты по займам прекращают включаться в стоимость актива (п. 11 ПБУ 15/08).

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается (непредусмотренные простои) (п. 20 IAS 23).

В случае простоев:

Дт CI Pасходы на финансирование

Кт FP Основные средства

- расходы по займам списываются в текущем периоде

8.5 Прекращение капитализации расходов (затрат) по займам

Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления актива или с первого числа месяца за месяцем начала использования актива, если даже работы над активом еще продолжаются (п. 13 ПБУ 15/08).

Капитализация затрат по займам прекращается, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже (п. 22 IAS 23).

В случае различий:

Дт FP Основные средства

Кт CI Pасходы на финансирование

- капитализируются расходы по займам

Внимание! Этот раздел работает на принципах Википедии. Любой специалист в области МСФО может отредактировать имеющуюся информацию или добавить новый пункт – достаточно зайти на сайт под своим логином и паролем. При добавлении информации в части корректировочных проводок просьба придерживаться плана счетов по МСФО, построенного по Таксономии МСФО, т.е. фактически показателей Отчета о финансовом положении и Отчета о совокупном доходе. Это позволит однозначно понять, какой показатель вы имеете в виду. Также обратите внимание на схему трансформации, где построчно сопоставлены основные формы отчетности РСБУ и МСФО. Обсудить с коллегами любые вопросы по каждому из представленных в сборнике пунктов можно в нашем форуме по МСФО.

Недавно финансовое ведомство утвердило Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008) 1 . Новое ПБУ вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 год. Таким образом, уже с начала этого года бухгалтеру необходимо руководствоваться новыми правилами учета займов и кредитов. Рассмотрим подробнее эти нововведения.

Сразу отметим, что в целом нормы ПБУ 15/2008 аналогичны прежним. Вместе с тем существуют и кардинальные различия. Так в чем же разница между старым (ПБУ 15/01) 2 и новым ПБУ?

Прежде всего, новое ПБУ по объему меньше утратившего силу 3 практически в 2 раза (количество перечисленных в нем пунктов сократилось с 33 до 18). В новом положении упрощены существующие нормы учета и устранены некоторые неясности в их толковании. В целом оно стало более лаконичным и структурированным.

ПБУ 15/2008, как и прежнее, разъясняет особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам для организаций, являющихся юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) 4 . Однако, в отличие от ПБУ 15/01 5 , оно будет применяться и к договорам беспроцентного займа, а также договорам государственных займов.

Отражение в учете основной суммы долга

Согласно новому ПБУ основную сумму долга по полученному займу (кредиту) организации следует учитывать в сумме, указанной в договоре, и в соответствии с его условиями 6 . Напомним, что основной суммой долга является та часть денежных средств, которую заемщик должен выплатить по договору без учета начисленных процентов. К сожалению, из текста ПБУ 15/2008 непонятно, в какой сумме нужно организации учитывать заем (кредит), если он получен не полностью: нужно ли принять к учету сумму фактически поступивших денежных средств или всю сумму, указанную в договоре?

Недополученные суммы займа или кредита организация, как и раньше, должна отражать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. В отличие от ПБУ 15/01, которое определяло, что основная сумма долга учитывается в сумме фактически поступивших денежных средств в момент их передачи 7 , новое ПБУ нормы о моменте отражения в учете основной суммы долга не содержит. Возникает вопрос, на какую дату нужно показать ее в учете:

на дату подписания договора;
в момент фактического поступления денежных средств;
в соответствии со сроками передачи денег (например, договором предусмотрено перечисление денег частями на определенную дату).

Некоторые специалисты считают, что делать это нужно на дату подписания договора займа (кредита). Однако, по нашему мнению, отражать в учете основную сумму долга следует так же, как и раньше, - в момент ее поступления. Объясним почему.

Дело в том, что в бухгалтерском учете существует требование приоритета содержания перед формой 8 . Выражено оно в том, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. А мы знаем, что в соответствии с нормами Закона о бухгалтерском учете 9 и плана счетов хозяйственные операции отражаются в учете на основании первичных документов в момент их фактического совершения. Кроме того, одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации 10 . Поэтому учитывать обязательства по договорам, которые стороны еще не начали исполнять, на наш взгляд, некорректно.

Краткосрочная и долгосрочная задолженность

Согласно нормам ПБУ 15/01 задолженность по займам и кредитам подразделялась на:

краткосрочную (срок погашения - менее 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения - более 12 месяцев);
срочную (срок погашения еще не наступил или продлен) и просроченную (срок погашения истек).

Таким образом, разграничивая задолженность, прежнее ПБУ определяло и порядок ее перевода из одного вида в другой. Кроме того, положением была установлена и обязанность заемщика переводить срочную задолженность в просроченную.

Новое ПБУ 15/2008 таких норм не содержит. Несмотря на это, бухгалтеру следует продолжать разделять в учете задолженность на краткосрочную и долгосрочную. Связано это со следующим.

Во-первых, согласно плану счетов краткосрочные и долгосрочные обязательства учитываются на разных счетах бухгалтерского учета: счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Во-вторых, разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную предусмотрено формой N 1 "Бухгалтерского баланса". Данные виды задолженности отражаются в разных разделах пассива 11 .

Также хотелось бы обратить внимание на то, что, хотя перевод срочной задолженности в просроченную перестал быть обязательным, отказ от него не всегда целесообразен. Когда бухгалтер ведет аналитический учет просроченной кредиторской задолженности с использованием, например, субсчета "Просроченная задолженность по кредитам (займам)" к счету 66 (67), то при его анализе видно, какие платежи нужно осуществить немедленно, а с возвратом каких можно еще подождать. Поэтому мы все же рекомендуем переводить срочную задолженность в просроченную. Однако если раньше перевод осуществлялся за один день до истечения срока платежа, то теперь бухгалтер вправе сам определить в учетной политике, в какие сроки и в каком порядке его производить.

Расходы по займам и кредитам

В перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, новое ПБУ 15/08 включает:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) (включая проценты (дисконт) по векселям и облигациям);
дополнительные расходы.

Обратите внимание, что исключен такой вид расходов, как курсовые разницы по процентам. Для чего это сделано? В настоящее время существует Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) 12 . В нем подробно говорится о порядке отражения в бухгалтерском учете различных курсовых разниц. Соответственно, теперь нет необходимости дублировать данные нормы в ПБУ, посвященном учету займов и кредитов.

Что касается дополнительных расходов по займам, то к ним относятся расходы, которые напрямую связаны с получением займов, например консультационные услуги, средства, потраченные на экспертизу договоров, и т. п. 13 . В новом ПБУ их состав стал менее детальным, но, по сути, изменений не претерпел. При этом сохранилось условие о том, что перечень данных затрат является открытым.

Необходимо также отметить, что согласно ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам (кредитам) показывалась с учетом процентов. Данная норма противоречит плану счетов бухгалтерского учета, который содерит прямо противоположное требование о том, что начисленные проценты учитываются обособленно, то есть на отдельных субсчетах. Теперь это противоречие устранено. В новом ПБУ 15/2008 четко сказано, что проценты по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

Порядок учета расходов по займам и кредитам

В ПБУ 15/01 предусмотрено, что проценты по полученным займам (за исключением той их части, которая включена в стоимость инвестиционного актива) должны начисляться равномерно (ежемесячно) в тех отчетных периодах, к которым они относятся, и учитываться в составе затрат этих периодов 14 . При этом их начисление и списание производятся в соответствии с порядком, установленным в договоре, независимо от того, в какой форме и когда они фактически уплачены 15 .

Получается, что если по договору выплата процентов производится ежемесячно, то трудностей с отражением их в учете не возникает. Если же период уплаты процентов превышает один месяц или они полностью уплачиваются единовременным платежом при возврате займа, то возникала неясность, по какому принципу их списывать.

В новом ПБУ данное противоречие устранено. Теперь проценты учитываются равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся 16 . При этом дополнительные расходы по займам, как и раньше, могут учитываться 2 способами: в том периоде, когда они произведены, или равномерно в течение срока займа.

Пример

15 января 2009 г. организация заключила договор займа сроком на 3 месяца, срок возврата - 15 апреля 2009 г. В договоре займа указано, что начисление и уплата процентов производится единовременным платежом при возврате займа. Сумма основного долга - 100 000 руб., сумма процентов - 15 000 руб.
Деньги на счет организации поступили 16 января 2009 г., в этот же день в учете была сделана запись:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66 субсчет "Основная сумма долга"
- 100 000 руб. - получены средства по договору займа.
31 января бухгалтер произвел начисление процентов:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66 субсчет "Проценты по займам"
- 5000 руб. (15 000 : 3) - начислены проценты за январь.
Аналогичные записи были сделаны 28 февраля и 31 марта 2009 г.
15 апреля заемные средства были возвращены. В учете этот факт отразили записью:
ДЕБЕТ 66 "Основная сумма долга" КРЕДИТ 51
- возвращены заемные средства.

Проценты в случае предоплаты

Согласно установленному ПБУ 15/01 правилу, если средства полученных займов направлялись на предварительную оплату материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг или выдачу авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по ним увеличивали дебиторскую задолженность организации перед поставщиком (заказчиком) 17 . Такой порядок учета был достаточно трудоемким. Из нового ПБУ данные нормы исключены. Теперь все затраты по займам включаются в состав прочих расходов, независимо от порядка использования заемных средств.

Инвестиционный актив

Ранее под инвестиционным активом понимались объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение (строительство). Если указанные объекты приобретались для дальнейшей перепродажи, то в составе инвестиционных активов они не учитывались 18 .

Новое ПБУ расширяет данное понятие. Теперь к инвестиционным активам относятся еще и объекты незавершенного производства, а также нематериальные активы. При этом для того, чтобы признать объект инвестиционным активом, по-прежнему необходимо выполнение условия о том, что подготовка его к использованию требует длительного времени и существенных расходов.

Но до сих пор осталось неясным, что понимать под "длительным временем подготовки" и "существенными расходами". Поэтому, как и прежде, в учетной политике организации необходимо закрепить их расшифровку.

Изменения коснулись и состава расходов по займам, которые включаются в стоимость инвестиционного актива. Увеличить первоначальную стоимость теперь можно лишь на проценты по займам, тогда как раньше в первоначальной стоимости учитывались все затраты, связанные с полученными заемными средствами. Кроме того, проценты необходимо будет учитывать в стоимости инвестиционного актива даже в том случае, если по правилам бухгалтерского учета по нему не предусмотрено начисление амортизации (например, объекты природопользования, земельные участки).

ПБУ 15/2008 внесло существенные изменения в алгоритм распределения процентов по тем займам, которые направлены на приобретение (изготовление, сооружение) инвестиционных активов, но изначально получены на другие цели.

Теперь проценты распределяются не по средневзвешенной ставке, определяемой по сумме всех непогашенных займов, а пропорционально доле использованных в инвестиционном активе средств в общей сумме займов, полученных на цели, не связанные с приобретением (изготовлением, сооружением) такого актива 19 . Приведенный в новом ПБУ пример расчета доли процентов по займам основан на том, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода и работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. В то же время организации могут установить и другие условия расчета.

И.Н. Ложников,
директор Департамента методологии бухгалтерского учета компании "HLB Внешаудит"

Согласно новому ПБУ 15/2008 (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н) основная сумма долга по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организации в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Из данной нормы следует, что основной акцент в ней сделан на установление правил стоимостной оценки полученного займа (кредита), а не на определение момента его признания в учете. Действительно, займы могут быть предоставлены заимодавцем не только деньгами, но и вещами. Поэтому для обеспечения сторонами договора согласованности в отношении полноты и точности их оценки, по нашему мнению, и введена настоящая статья.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ). Таким образом, моментом признания займа (кредита) и отражения этой операции на счетах бухгалтерского учета у кредитора следует считать дату его фактического поступления на расчетный (или иной) счет организации. При этом в бухгалтерском учете указанная операция отражается в сумме фактически поступивших денежных средств.

Если же по договору займа предметом договора являются вещи, то при частичном исполнении заимодавцем своих обязательств заемщику следует принять к учету их соответствующую долю (фактически предоставленное, поступившее имущество). Соответственно, стоимостной оценкой указанной доли будет сумма, пропорциональная стоимости всего имущества, подлежащего передаче по договору.

Авторы статьи:
Е.М. Тимукина, Н.В. Панова,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ

1 утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N107н

2 утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 N60н

3 приказ Минфина России от 29.10.2008 N 117н

4 п. 1 ПБУ 15/2008

6 п. 2 ПБУ 15/2008

7 пп. 3, 4 ПБУ 15/01

9 Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ

10 п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

11 п. 19 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н

12 утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н

13 п. 3 ПБУ 15/2008

14 пп. 12, 18 ПБУ 15/01

15 пп. 14, 16 ПБУ 15/01

16 пп. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008

17 п. 15 ПБУ 15/01

18 п. 13 ПБУ 15/01

19 п. 14 ПБУ 15/2008

Журнал "Актуальная бухгалтерия" N 1/2009, Е.М. Тимукина, Н.В. Панова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ

Уфа, Российская 33/4

Как известно, бухгалтерский учет полученных займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (Приказ Минфина РФ от 06.10.2008г. № 107н).

Напомним основные его положения, на которые необходимо обратить внимание.

Согласно п.п. 2,4,5 ПБУ 15/2008, расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности и обособленно от основной суммы обязательства.

При этом, согласно п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (Приказ Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н), осуществляется подразделение обязательств (в том числе по полученным займам) на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока их погашения.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н), для учета краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов используются счета соответственно 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Соответственно, для организации учета кредитов и займов необходимо открыть обособленные субсчета для учета основной суммы займов и расходов по ним.

Понятие «расходы по займам» приведено в п. 3 ПБУ 15/2008, согласно которому, расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам являются:

— проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

— дополнительные расходы по займам.

В свою очередь, дополнительными расходами по займам являются:

— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

— суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

— иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Целесообразно открыть обособленные субсчета для учета:

— непосредственно сумм займов;

— процентов по ним;

Суммы расходов по займам относятся:

а) либо в состав прочих расходов (дебет счета 91.2 «Прочие расходы»),

б) либо в стоимость инвестиционного актива при условии соответствия условиям п. 7 ПБУ 15/2008.

Необходимо помнить, что, согласно п. 8 ПБУ 15/2008, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Отнесение сумм процентов в состав прочих расходов или стоимость инвестиционного актива может осуществляться исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Например, по условиям договора займа предусмотрена уплата процентов ежеквартально. Сумма за 1 квартал составила 150000 руб.

В бухгалтерском учете (как, впрочем, и в налоговом) ежемесячно подлежит признанию сумма 50000 руб.

Пример 2. Договором займа предусмотрен график уплаты процентов. И в первые месяцы их (процентов) начисление осуществляется в меньших суммах, чем в последующие. По данному графику, включению в расходы подлежат суммы:

— за январь – 60000 руб.;

— за февраль – 57000 руб.;

— за март – 55000 руб.

Указанные суммы не отклоняются существенно от ежемесячной суммы в 50000 руб.

Соответственно, в бухгалтерском учете могут быть признаны проценты в фактической сумме.

Критерий существенности в данном случае целесообразно закрепить в учетной политике.

Что касается отнесения дополнительных расходов, то, с одной стороны, в соответствии с п. 6 ПБУ 15/2008, расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

С другой стороны, в соответствии с п. 8 ПБУ 15/2008, дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

То есть, конкретный порядок признания информационно-консультационных услуг, услуг на экспертизу договора и иных расходов о займу следует определить в учетной политике:

а) либо в полных суммах в периоде осуществления расходов;

б) либо равномерно в течение срока действия договора займа.

ПБУ 15/2008 также предусмотрена необходимость включения процентов по займам в стоимость инвестиционного актива, если получение займа непосредственно связано с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива. Не относится эта обязанность к организациям, применяющим упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

При этом понятие «инвестиционного актива» отличается от понятия «основных средств». Не все основные средства могут являться инвестиционными активами. Если основные средства не являются инвестиционными активами, отражение процентов по займам на их приобретение осуществляется в общем порядке. Проценты включаются в состав прочих расходов.

Так, согласно п. 7 ПБУ 15/2008, под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам, в частности, относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Пунктом 9 ПБУ 15/2008 предусмотрены условия включения процентов в стоимость инвестиционного актива.

В частности, для этого должны соблюдаться следующие условия:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Отдельные условия включения процентов в стоимость инвестиционного актива предусмотрены п.п. 11-13 ПБУ 15/2008.

В частности, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на период более трех месяцев проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

Обращаем внимание на то, что факт использования займов на приобретение инвестиционных активов следует оценивать не с точки зрения условий договора, а с точки зрения фактического использования сумм займа.

Согласно п. 14 ПБУ 15/2008, в случае, если использование займа осуществляется как на приобретение инвестиционных активов, так и на текущие цели, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением инвестиционных активов.

Например, сумма процентов по займу А, напрямую по условиям договора связанного со строительством объекта, составила 20000 руб. Займ был получен ранее, полностью использован на строительство. В текущем периоде осуществляется лишь начисление процентов.

В текущем же периоде был получен займ Б на пополнение оборотных средств в сумме 1000000 руб. и использован:

— на строительство – 200000 руб.;

— на приобретение основных средств, не требующих монтажа – 300000 руб.;

— на текущие цели – 700000 руб.

Сумма процентов в текущем месяце составила 30000 руб.

Таким образом, в стоимость инвестиционного актива (объекта строительства) подлежит включению 6000 руб. (30000*200000/1000000). И в дальнейшем в стоимость инвестиционного актива будет включаться 20% займа Б.

Основные средства, не требующие монтажа, не являются инвестиционными активами. Соответственно, проценты по займу, использованному на их приобретение, не включаются в стоимость инвестиционного актива, а относятся к прочим расходам.

Обращаем также внимание на то, что в п.п. 17,18 ПБУ 15/2008 обозначены требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

В частности, раскрытию подлежит, как минимум, следующая информация:

— о наличии и изменении величины обязательств по займам (может быть раскрыта в табличной части пояснений, утвержденных Приказом Минфина РФ от 02.07.2010г. № 66н);

— о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу, подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов (требуется к раскрытию в текстовой части пояснений)

— о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы (раскрывается в отчете о финансовых результатах)

— о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций (при наличии следует раскрыть в текстовой части пояснений)

— о сроках погашения займов (требуется к раскрытию в текстовой части пояснений);

— о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

— о суммах, включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива (требуется к раскрытию в текстовой части пояснений);

— в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) в текстовой части пояснений раскрывается информация о суммах займов, недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

В соответствии с п. 5 МСФО 23 затраты по займам — это:

процентные затраты в связи с получением заемных средств;
другие аналогичные затраты.

Расшифровка таких расходов дается в п. 6 МСФО 23:

рассчитанные методом эффективной процентной ставки проценты (МСФО 39);
связанные с финансовой арендой затраты (МСФО 17);
корректировка затрат по процентам в виде курсовых разниц при займах в иностранной валюте.

Об отечественном учете заемных средств см. в статье «Что относится к заемному капиталу (нюансы)?».

Как МСФО 23 классифицирует расходы по займам

Затраты по займам МСФО 23 подразделяет на 2 группы:

непосредственно связанные с приобретением (строительством, производством) квалифицируемого актива (КА) и включаемые в его первоначальную стоимость;
прочие признаваемые расходами затраты.

Первая группа (капитализируемые затраты) обладает определенной спецификой, которая будет рассмотрена в следующих разделах. Вторая группа затрат признается без особых сложностей в том же периоде, в котором расходы были осуществлены.

Понятие квалифицируемых активов и капитализации процентов в целях МСФО 23

Важно! Квалифицируемым признается актив, требующий значительного времени для подготовки к использованию или продаже.

К примеру, к группе КА относятся:

технологические или электрогенерирующие мощности;
запасы или нематериальные активы;
инвестиционная недвижимость.

Не отвечают понятию КА активы:

готовые к использованию (или продаже) при приобретении;
в форме запасов или финансовых активов, создаваемых за короткое время.

Процентные расходы увеличивают первоначальную стоимость КА при соблюдении следующих условий:

существует непосредственная связь с КА;
есть вероятность получения фирмой будущих экономических выгод от использования КА;
возможна надежная оценка затрат.

Когда процентные расходы можно признать

Важным элементом процедуры признания процентов по займам в стандарте выделяется понятие «дата начала капитализации» (ДНК) — временной момент совпадения 3 условий:

понесены затраты по КА;
произведены расходы по займам;
начата подготовка КА к продаже или использованию.

При этом стандарт предписывает:

включать в стоимость КА затраты, повлекшие передачу денег (других активов) или принятие обязательств по процентам;
не учитывать в ней промежуточные платежи и субсидии.

Стандарт расшифровывает понятие подготовительной деятельности фирмы к использованию или продаже КА как:

физическое создание КА;
получение разрешительной документации для начала строительства КА.

При этом недопустимо квалифицировать в качестве подготовительных работ инертное владение активом — период его неизменного состояния.

Условия приостановления и прекращения капитализации

Если активное развитие КА тормозится, капитализация затрат по займам (КЗЗ) может быть приостановлена (п. 20 МСФО 23).

Капитализация не прерывается, если:

проводятся сопутствующие работы (административного и технического характера);
затягивание процесса создания КА является неотъемлемым элементом в комплексе подготовительных работ (к примеру, по причине географических и климатических особенностей).

Если все работы по созданию КА завершены и он признан готовым к продаже или использованию, фирма обязана прекратить КЗЗ (п. 22 МСФО 23).

При этом незначительные недоработки (например, оформление объекта) не мешают признать процесс создания КА завершенным.

Этот же принцип используется в том случае, если фирма заканчивает сооружение объекта по частям и каждая часть уже может использоваться в условиях недоделанности остальных элементов. В этой ситуации КЗЗ по готовому элементу прекращается.

Поясним это на примере.

Фирма строит одновременно 2 объекта с привлечением заемных средств: фармацевтический завод и офисный центр, объединяющий комплекс из 5 отдельно функционирующих объектов.

К концу отчетного года закончены работы по строительству 1-й очереди фармацевтического завода (цехов химического синтеза и по производству твердых лекарственных форм) и 1-й очереди офисного центра (11-этажное офисное здание).

В этой ситуации КЗЗ по готовому к работе офисному зданию необходимо прекратить, а КЗЗ по строительству завода продолжать до окончания всех работ согласно проекту (функционирование завода возможно только после полной готовности цехов и инфраструктуры к работе).

Что МСФО 23 обязывает отразить в отчетности

Требования к содержанию в отчетности информации о затратах по займам содержатся в п. 26 МСФО 23. Фирма обязана раскрыть:

величину капитализированных в течение года затрат по займам;
использованную ставку капитализации.

При этом представляемая информация должна обладать определенными качественными характеристиками:

быть понятной, уместной и полезной пользователям;
обладать сопоставимостью.

Кроме обязательных данных фирма вправе привести в отчетности ту информацию о затратах по займам, которую посчитает необходимой для наилучшего раскрытия и пояснения показателя.

Качественные характеристики информации для отчетности, составленной по отечественным стандартам, изучайте с помощью статьи «Каким требованиям должна удовлетворять бухотчетность?».

Итоги

МСФО 23 затраты по займам делит на 2 группы: признаваемые в расходах и капитализируемые. В стандарте определяются основные требования к процедуре признания и оценки таких затрат, моменту начала, условиям приостановления и прекращения капитализации затрат, а также обязательным подлежащим раскрытию в отчетности элементам.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Проценты по займам бухгалтерский и налоговый учет рассматривает в соответствии с целями, которые эти виды учета преследуют. Из нашего материала вы узнаете, как и почему по долговым обязательствам могут появиться отличия между налоговыми и бухгалтерскими регистрами.

Отражение процентов по займам в налоговом учете

С целью расчета налога на прибыль, согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, проценты по долговым обязательствам учитываются как внереализационные расходы, за исключением целевых кредитов на приобретение инвестиционных активов — проценты по ним увеличивают стоимость последних.

Момент признания таких расходов приходится на последнюю дату месяца, за который производится начисление (п. 8 ст. 272 НК РФ), вне зависимости от даты оплаты. В то же время для упрощенцев расходы признаются только на дату оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому если получилось так, что компания-упрощенец оплачивает в январе суммы за прошлый год, в КУДиР их необходимо отобразить как расход текущего года.

Налоговый учет процентов по контролируемой задолженности

В общем случае, согласно ст. 269 НК РФ, начисленные проценты учитываются в налоговых регистрах по факту. Но если займодавец признан взаимозависимым с иностранным лицом, тогда долг может быть признан контролируемой задолженностью. Исключения из этого правила составляют случаи, описанные в пп. 7–10, 12, 13 ст. 269 НК РФ.

Подробнее о нормировании расходов по займам узнайте из статьи «Принимаемые для налогообложения проценты по кредиту — 2021».

Как рассчитать проценты по контролируемой задолженности, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Для расчета долговых начислений, принимаемых в состав расходов при контролируемой сделке, налогоплательщику необходимо:

Разделить остаток задолженности на сумму собственного капитала, увеличенную на задолженность перед бюджетом.
В случае если результат деления меньше 3, проценты списываются в расходы полностью.
Если деление возвратило результат больше 3 (больше 12,5 для лизингодателей и банков), тогда сумма принимаемых в состав расходов процентов рассчитывается путем деления их фактической суммы на коэффициент капитализации.
Коэффициент рассчитывается как деление остатка долга на размер собственного капитала в доле участия иностранного лица и на число 3 (или 12,5 для лизингодателей и банков).
Разницу между расчетной и фактической суммой процентов необходимо отразить как дивиденды, оплаченные иностранцу.

Списание расходов по кредиту в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете отражение займов регламентирует ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н. При этом долг по сроку погашения подразделяется на краткосрочный (счет 66) и долгосрочный (счет 67). Учетной политикой может быть зафиксирована возможность перевода задолженности с одного счета на другой в соответствии с оставшимся сроком погашения. В бухучете также предусмотрены отдельные субсчета для тела кредита и процентов по нему, например, 66.01 — сумма краткосрочного займа, а 66.02 — проценты.

О бухучете различных видов долга читайте в материале «Получен краткосрочный кредит — бухгалтерская проводка».

Списание расходов по займам происходит ежемесячно на последнюю дату расчетного месяца на прочие расходы либо на увеличение стоимости инвестактива:

Учет в составе прочих расходов текущего периода

Учет в составе накопления стоимости инвестиционного актива

Дт 91.02 Кт 66.02 (67.02)

Дт 08 Кт 66.02 (67.02)

В отличие от налогового учета специальных расчетов коэффициента отнесения к расходам выполнять не нужно.

Итоги

В большинстве случаев расхождения между налоговыми и бухгалтерскими регистрами по кредитной задолженности быть не должно. Но при оформлении контролируемых сделок у компании могут возникнуть постоянные и временные разницы. Учитывать их можно с помощью ПБУ 18/02 — подробнее об этом читайте здесь.

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: