Контролируемая задолженность по займам что это

Обновлено: 15.05.2024

Минфин России выпустил разъяснения по вопросу признания сделки с долговыми обязательствами контролируемой (письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 3 июня 2019 г. № 03-12-11/1/40113).

Налоговым кодексом установлено, что сделка признается контролируемой, если она заключена между взаимозависимыми лицами, и сумма доходов по ней за календарный год составляет 60 млн руб. (п. 1, п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Такое правило распространяется на все сделки, доходы или расходы по которым учитываются для целей налогообложения с 1 января 2019 года. Дата заключения договора в этом случае значения не имеет (п. 11 ст. 1, п. 2, п. 6 ст. 4 Федерального закона от 3 августа 2018 г. № 302-ФЗ). При этом учитываются все полученные доходы по сделкам, заключенным с одним лицом в течение календарного года, с учетом порядка признания доходов (гл. 25 НК РФ). Налоговые органы также проверяют соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню.

О том, куда нужно подавать уведомление о контролируемых сделках, если в состав организации входят обособленные подразделения, читайте в материале "Уведомление налоговых органов о совершенных контролируемых сделках" в "Энциклопедии решений. Проверки организаций и предпринимателей" интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите бесплатный доступ на 3 дня!

Что же касается сделок, по которым возникли долговые обязательства, то доходом по ним признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки (п. 1 ст. 269 НК РФ). А значит, если в течение календарного года одна организация уплатила другой процентов на сумму более 60 млн руб., то сделки между ними будут считаться контролируемыми.

Также существует понятие контролируемой задолженности. Такой признается непогашенная задолженность налогоплательщика по его долговым обязательствам перед взаимозависимым иностранным лицом, если оно прямо или косвенно участвует в деятельности налогоплательщика или с взаимозависимыми лицами иностранной организации. Также это распространяется и на сделки, по которым вышеуказанные лица выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Напомним, что организации обязаны осуществлять подготовку и представление документации в целях налогового контроля, а также уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках (ст. 105.15, ст. 105.16 НК РФ).

Понятие контролируемой задолженности содержится в НК РФ. Соответствующая статья 25 НК РФ появилась только в 2002 году. В этот нормативный акт часто вносятся поправки, так как пока контролируемые долги не в полной мере регулируются законом. Последняя поправка вступила в силу в феврале 2017 года. Попробуем разобраться в понятии.

Вопрос: Контролируемая задолженность организации перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств организации на конец II квартала. Каким образом учитывать предельный размер процентов для исчисления налога на прибыль на конец III квартала, если задолженность погашена в течение III квартала?
Посмотреть ответ

Что собой представляет контролируемая задолженность

Практически каждая компания прибегает к займам. Нужны они для создания условий для продолжения деятельности. Если средства были взяты у иностранного субъекта, они могут быть признаны контролируемой задолженностью. Контролируемыми займами являются:

Долги перед иностранной компанией в случае, если последняя владеет минимум 1/5 частью от уставного капитала своего дебитора. При этом не имеет значения характер владения: прямой или косвенный.
Долги перед российской компанией, признанной аффилированным лицом иностранного субъекта.

Вопрос: Как при определении коэффициента капитализации рассчитывается величина непогашенной контролируемой задолженности перед одним кредитором: отдельно по каждому долговому обязательству или в целом за организацию (п. 2 ст. 269 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Контролируемый долг образуется у отечественной организации перед иностранным субъектом или фирмой, приравненной к зарубежному субъекту.

Нормативные акты

Контролируемые задолженности регулируются статьей 269 НК РФ «Нюансы учета процентов по обязательствам». Ранее контролируемой задолженностью считались займы, взятые у иностранных субъектов. Однако в июне 2005 года появились поправки, расширяющие круг кредиторов. В частности, контролируемыми теперь признаются займы перед аффилированными ЮЛ. В 2005 году также был подписан ФЗ №58, касающийся изменений во второй части НК.

Вопрос: Может ли российская организация с отрицательным (нулевым) собственным капиталом учесть проценты по контролируемой задолженности (п. 4 ст. 269 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Задолженность не признается контролируемой в этих случаях:

Она образовалась при размещении иностранными ЮЛ облигаций с последующим извлечением дивидендов.
Задолженность появилась перед взаимозависимыми ЮЛ и ФЛ, если они признаются налоговыми резидентами на протяжении всего отчетного периода.
У ФЛ и ЮЛ, перед которыми у дебитора образовалась задолженность, нет непогашенных займов перед аффилированными ЮЛ на протяжении всего отчетного времени.

В 2017 году были введены поправки, которые установили новые правила учета процентов по задолженностям.

Порядок расчета процентов

Перед расчетами нужно изучить, что входит в структуру контролируемой задолженности. Последняя включает в себя проценты по обязательствам. Размер их не превышает общий размер начислений, входящих в процент. Рассмотрим порядок расчета процентов:

По окончании каждого отчетного периода дебитор переводит максимально возможный размер начислений по процентам. Начисления — это отношение размера начисленных по задолженности процентов на завершение периода к коэффициенту капитализации.
Коэффициент рассчитывается на последнюю дату налогового периода. Для его получения нужно разделить общий размер задолженности на величину уставного фонда. Затем надо поделить полученный результат на 3 (для обычных ЮЛ) или 12,5 (для лизинговых фирм и банковских учреждений).
В уставной фонд не включаются недоимки по сборам и долгам, просроченные платежи и платежи с отсрочкой.

Главное правило определения контролируемых задолженностей – их расчет на завершающую дату налогового периода. Расчетными периодами являются 3 и 9 месяцев, полгода.

Проценты определяются по этим строкам баланса:

Графа 300 (активы).
Графа 690 и 590 (обязательства).
Графа 623 и 624 (задолженность по налоговым выплатам).

Расчет выполняется по этой формуле:

Спред = Сфакт% * КоэфКап

В формуле фигурируют эти значения:

Спред – максимальная величина процентов, признаваемая расходами и подлежащая уменьшению налогооблагаемой базы.
Сфакт % — начисленный процент.
КоэфКап – коэффициент капитализации.

Для определения коэффициента капитализации используется эта формула:

КоэфКап = Скз / Собкап / 3

В формуле задействованы эти значения:

Скз – величина контролируемой задолженности, которая не была выплачена.
СобКап – величина фонда дебитора.

Если величина фонда составляет ноль на завершение периода, проценты по задолженности в отчетном сроке не будут приняты к учету.

Рассмотрим основные этапы расчетов:

Определение размера собственного капитала. Эта величина равна доле прямого или опосредованного участия зарубежной фирмы в капитале дебитора. Для определения этого значения нужно умножить собственный капитал на долю участия зарубежного лица.
Установление коэффициента капитализации.
Установление максимального размера процентов, которые учитываются при налогообложении на основании пункта 3 статьи 269 НК РФ. Для расчетов нужно реально начисленные проценты разделить на коэффициент капитализации, определенный ранее.

ВАЖНО! Если процент по обязательствам больше предельных процентов (определяются на третьем этапе расчетов), возникшая разница признается дивидендами, которые выплачиваются зарубежной фирме. Сумма будет облагаться налогом по ставке 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Особенности управления контролируемым долгом

Проценты по контролируемым обязательствам считаются дивидендами. Но бухгалтер должен иметь в виду, что учет этих дивидендов отличается некоторыми нюансами. В частности, под стандартные дивиденды заполняется 3-й лист налоговой декларации на прибыль. Для учета дивидендов от контролируемой задолженности нужно заполнять документ по форме КНД 1151056. При налогообложении бухгалтер может столкнуться с этими нюансами:

База по налогу определяется способом начисления. Выплата налогов с дивидендов и признание обязательств контролируемыми происходит на завершающий день отчетного периода. Отчетные формы заполняются с учетом платежей, переведенных иностранным компаниям.
Дивиденды от иностранных лиц, перед которыми есть подконтрольные обязательства, облагаются налоговыми ставками. Ставка определяется на основании международных договоров. Иногда положения о контролируемых обязательствах используются при вычете из налоговой базы процентов. Рассматриваемая мера нужна для предупреждения задвоения налогов.
Если аффилированное лицо отличается косвенным характером зависимости от иностранной компании, начисление и удержание налога не производится. Проценты по задолженностям учитываются в структуре расходов.

Все рассматриваемые затруднения успешно предупреждаются. Для этого бухгалтер должен хорошо знать законы, все поправки, а также правильно интерпретировать юридические нормы.

ВАЖНО! К отчетности, сдаваемой в налоговый орган, рекомендуется приложить пояснение. В документе указывается перечень нормативных актов, которые использовались при составлении отчета.

Бухучет контролируемой задолженности

Для учета обязательств потребуются эти проводки:

ДТ91/2 КТ66. Начисление процентов по обязательствам.
ДТ99 КТ68. Начисление постоянных налоговых обязательств.
ДТ68 КТ99. Начисление постоянных налоговых активов (применяется в том случае, если долг перестал быть контролируемым).

Указание по ведению бухучета содержится в пункте 7 ПБУ 15/2008, в разделе 3 ПБУ18/02.

Займы между взаимозависимыми лицами – это распространенные сделки, что, впрочем, не освобождает их от налоговых рисков. Последние связаны с тем, что подобные займы могут совершаться с корыстными целями, служить отмыванию средств. Поэтому такие сделки сопровождаются усиленным контролем.

Вопрос: Надо ли заимодавцу определять доход исходя из рыночной процентной ставки за пользование денежными средствами, если договор беспроцентного займа заключен между взаимозависимыми лицами, применяющими УСН?
Посмотреть ответ

Соглашение о займе между взаимозависимыми лицами

Взаимозависимые организации – это субъекты, отвечающие ряду характеристик. Они указаны в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ:

Один субъект участвует в капитале второго более чем на 25%.
Один субъект владеет более 50% другого.
Руководителями организаций являются одни и те же лица.
В руководящий состав фирм входят одни и те же ФЛ.

Вопрос: Вправе ли ООО выдать беспроцентный заем ИП, если он один из учредителей и директор? Признается ли такой заем сделкой с взаимозависимыми лицами? Возникает ли у ИП облагаемый НДФЛ доход?
Посмотреть ответ

Установление взаимозависимости может выполняться по другим основаниям, если они оказывают существенное влияние на условия сделок между ЮЛ (пункт 2 статьи 105.1 НК РФ).

Договоры займа между взаимозависимыми субъектами подразделяются на эти виды:

Возмездный. Заемщик возвращает кредитору не только сумму задолженности, но и проценты по ней.
Безвозмездный. Начисление процентов не выполняется.

Займы между взаимозависимыми ЮЛ можно отнести к контролируемым сделкам в том случае, если наличествуют признаки из подпунктов 2-3 статьи 105.14 НК РФ.

Процентный заем

Сделки частично регулируются письмом Минфина №03-01-18/40737 от 15 июля 2015 года. В нем указано, что при формировании процентов по займу между взаимозависимыми лицами не обязательно обращаться к НК РФ. Размер процентов может быть любым.

При определении налоговой базы доход кредитора от процентов учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Дебитор включает уплаченные проценты в состав внереализационных расходов на основании пункта 1 статьи 265 НК РФ. В статье 269 НК РФ указано, что порядок признания процентов определяется тем, признана ли сделка контролируемой:

Сделка не признана контролируемой. Проценты учитываются в объеме, исчисленном из процентной ставки. Последняя берется из договора.
Сделка признана контролируемой. Проценты учитываются на основании договорной ставки в пределах, прописанных в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.

Рассмотрим пределы, установленные статьей 269 НК РФ:

Долг в рублях, появившийся с 1 января 2015 года по 31 декабря 2015 года – 0-180% ставки ЦБ.
Долг в рублях, возникший с 1 января 2016 года – 75%-125% ставки ЦБ.
Долг в иностранной валюте – ставка устанавливается на основании подпунктов 2-6 пункта 1.2 статьи 269 НК РФ.

Ключевая ставка ЦБ с 2 мая 2017 года составляет 9,25% годовых.

Беспроцентный заем

Беспроцентные займы между взаимозависимыми ЮЛ служат для простого перераспределения средств в рамках группы фирм. Подобные сделки не запрещены законом. Однако и они влекут за собой налоговые риски. Под последними подразумевается возможное доначисление налога на прибыль.

Налогооблагаемый доход кредитора устанавливается на основании суммы процентов, которые гипотетически могли бы быть получены при аналогичной сделке с посторонним ЮЛ. То есть нужно обратиться к сопоставимым сделкам. Соответствующее положение содержится в пункте 1 статьи 105.3 НК РФ.

Беспроцентная сделка создает доход у кредитора, который будет облагаться налогом на прибыль. Значит, проценты придется уплачивать в любом случае. У дебитора получение беспроцентного займа не формирует дохода. Полученная финансовая выгода не увеличивает налоговую базу. Соответствующее правило содержится в письме Минфина №03-03-06/1/5149 от 9 февраля 2015 года.

Возможна следующая схема: один субъект берет кредит в банке. Средства в виде беспроцентного займа передаются зависимому субъекту. В этом случае представители налоговой могут признать образовавшуюся выгоду необоснованной. Однако если подобное перераспределение средств не противоречит НК, возможно вынесение арбитражного решения в пользу субъекта. Примером этого является постановление АС СЗО №А56-60966/2014 от 1 июля 2015 года.

Контролируемость сделок

Обычно займы между взаимозависимыми ЮЛ являются беспроцентными или выдаются под символический процент. Целью подобных сделок является пополнение оборотных средств дебитора. Поэтому при совершении сделок встает вопрос о контролируемости.

В письмах Минфина №03-01-18/6-114 от 28 августа 2012 года и №03-1-18/5-92 от 5 июля 2012 года содержатся эти рассуждения:

Характеристики контролируемых сделок содержатся в статье 105.14 НК РФ. Сделки, указанные в подпунктах 2 и 3 пункта 1 и подпунктах 1-5 пункта 2 этой же статьи, считаются контролируемыми тогда, когда сумма доходов по ним в году превышает показатель соответствующего критерия сумм.
В пункте 9 статьи 105.14 НК РФ прописано, что сумма доходов по сделкам за год формируется путем сложения доходов с таких сделок с одним взаимозависимым лицом. При этом учитывается порядок признания доходов, содержащийся в главе 25 НК РФ.

В письме Минфина №03-01-18/4-67 от 23 мая 2012 года указано, что при определении суммы доходов для установления контролируемости сделки нужно учесть доходы в форме процентов, полученных по соглашению о займе. Доходы от займа (основная сумма долга) при расчетах не учитываются.

ВАЖНО! Если сделка признается контролируемой, контролироваться будут и доходы, и траты в виде процентов.

Налоговые риски

Как уже говорилось, займы между взаимозависимыми субъектами влекут за собой налоговые риски. Они будут разные для заемщика и займодателя.

Риски у заемщика

Сделки между взаимозависимыми лицами подлежат администрированию ИФНС. Проверяется сделка на предмет соответствия рыночным ценам (основание – письмо Минфина №03-01-18/9-173 от 19 ноября 2012 года). Рассматриваемый тип займов должен соответствовать специальным требованиям НК РФ. В частности, оценка доходов при безвозмездной передаче выполняется на основании рыночных цен, установленных на основании 105.3 НК РФ.

Риски у займодателя

Если в рамках займа зависимому субъекту передается имущество в безвозмездное использование, решение об уплате НДС как при реализации услуг плательщик принимает самостоятельно. Однако ему нужно принимать во внимание, что отказ от начисления НДС с рыночной стоимости влечет за собой существенные налоговые риски.

ВАЖНО! Начисленный НДС не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 19 статьи 270 НК РФ.

В каких случаях появляются налоговые риски

Налоговые риски появляются в двух случаях:

Заем попадает под характеристики контролируемых сделок, установленные подпунктом 1 пункта 2 статьи 105.14 НК РФ (наличие определенной суммы и взаимозависимость участников).
Заем предоставлен на нерыночных условиях (отсутствие процентов или их символическая сумма).

ЮЛ должны учитывать, что большинство сделок между взаимозависимыми субъектами контролируется.

Дополнительная информация

С 1 января 2017 года вступили в силу некоторые изменения в налоговом законодательстве. В частности, беспроцентные займы между российскими взаимозависимыми субъектами не подлежат контролю. Соответствующие положения содержатся в подпункте 7 пункте 4 статьи 105.14 НК РФ, в письме Минфина №03-03-РЗ/16846 от 23 марта 2017 года. В письме ФНС №ЕД-4-13/6968 от 13 апреля 2017 года указано, что заем не подлежит налоговому контролю, если местом регистрации ЮЛ является Россия. Дата заключения договора при этом не учитывается.

В соответствии с п. 2 ст. 269 если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала этой российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются специальные правила «тонкой капитализации».

Определения таких понятий, как прямое и косвенное участие одной организации в другой, в ст. 269 НК РФ отсутствуют, следовательно, по нашему мнению, необходимо обращаться к иным нормам Кодекса, в данном случае к ст. 105.2. Она устанавливает порядок определения доли участия одной организации в другой организации. Данная норма была введена Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения", который вступил в силу с 1 января 2012 года.

Как следует из п. 2 ст. 105.2 НК РФ, долей прямого участия одной организации в другой признается непосредственно принадлежащая первой организации доля голосующих акций (доля в уставном капитале) другой организации.

Порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой установлен в п. 3 ст. 105.2:

определяются все последовательности участия одной организации в другой через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

До 1 января 2012 года при определении косвенного участия приходилось пользоваться нормой, указанной в пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. В ней говорилось, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Из данных определений следует, что косвенное владение для целей налогообложения представляет собой последовательное участие одной организации в другой. Между тем, так называемые сестринские организации, то есть организации, у которых один и тот же участник (акционер), не подпадают под указанное определение, поскольку ни одна из них не владеет прямо либо косвенно долей в другой организации.

Ранее контролирующие органы занимали аналогичную позицию. В частности, УФНС России по г. Москве в Письме от 03.11.2009 N 16-15/115204 сообщило, что российская организация - заемщик и иностранная компания - заимодавец, учредителями которых является иностранная организация, не являются аффилированными лицами. Поэтому при отсутствии информации о том, что иностранная организация является поручителем (гарантом) российской организации, расходы в виде процентов, начисленных за пользование займом, могут учитываться российской организацией в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном п. 1 ст. 269 и ст. 328 НК РФ, т.е. правила недостаточной капитализации не могут быть применены к данной задолженности (Письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2009 N 16-15/095462).

Кроме того, Минфин России в Письме от 14.07.2010 N 03-03-06/1/459 разъяснил, что, если общество имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, размер которой более чем в 3 раза превышает размер собственного капитала общества, и при этом иностранная организация не является прямым или косвенным владельцем долей в уставном капитале общества, положения п. 2 ст. 269 НК РФ в целях налогообложения прибыли не применяются.

Однако в дальнейшем налоговые органы стали более расширительно трактовать нормы, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, и квалифицировать в качестве контролируемой задолженности кредит, полученный от иностранной аффилированной (в частности, сестринской) компании.

Согласно разъяснениям ФНС России, изложенным в Письме от 23.03.2015 N ГД-4-3/4566@, непогашенная задолженность по долговому обязательству российской организации перед сестринской иностранной организацией может быть признана контролируемой задолженностью для целей налога на прибыль при условии установления обстоятельств, позволяющих сделать вывод об использовании сестринской организации в качестве транзитной для перечисления денежных средств от материнской организации. Иными словами, если по существу заем был выдан иностранным акционером (материнской организацией). Для установления указанных обстоятельств необходимо использовать информацию о движении денежных средств, ответы компетентных органов иностранных государств. Также необходимо анализировать договоры займа на предмет наличия в них условий, характерных при взаимозависимости сторон.

При этом специалисты ФНС России считают, что косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной организации - кредитора выражается в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру - иностранной материнской организации (вхождение в международный холдинг), даже если между самими заимодавцем и заемщиком отсутствует непосредственное отношение подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале).

В Письме ФНС России от 22.06.2015 N ГД-4-3/10807@ отмечается целесообразность использования Комментариев ОЭСР к Модели конвенции по налогам на доход и капитал, в которых указано, что применение правил тонкой (недостаточной) капитализации направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней организацией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними организациями третьего лица, вместе входить в одну группу организаций или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и тому подобное. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами.

При этом "транзитный" характер деятельности такой фирмы инспекция может не доказывать, поскольку вышеупомянутое письмо от 23.03.2015 N ГД-4-3/4566@, предполагающее это, уже не применяется.

К сожалению, указанная выше правовая позиция также подтверждается судебной практикой. В частности, судебным решением, которое стало одним из первых дел, в рамках которого налоговым органам удалось доказать применимость правил недостаточной капитализации в отношении сестринской задолженности, стало Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2012 N А40-1164/11-99-7 по делу компании "Нарьянмарнефтегаз".

Ситуация повторилась в деле по компании ООО "Пирелли Тайр Сервисез" от 19.12.2012 N А40-58049/12-107-325. В данном судебном разбирательстве судебная коллегия сделала вывод о том, что косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании - кредитора может выражаться в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру - материнской компании (вхождение в международный холдинг), даже если между самими организациями заимодавца и заемщика отсутствует непосредственное отношение подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале). В данном судебном решении суд не принял во внимание довод налогоплательщика о том, что положения НК РФ о недостаточной капитализации не распространяются на займы, полученные от иностранных сестринских компаний.

Аналогичные выводы следовали и из иной судебной практики: Постановлений ФАС Московского округа от 19.08.2015 N Ф05-9762/2015 по делу N А40-72507/14, от 13.04.2015 N Ф05-3361/2015 по делу N А40-41135/14, от 24.09.2013 по делу N А40-88761/12-99-495; ФАС Дальневосточного округа от 13.02.2014 N А04-1595/2013; ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2015 N Ф07-3729/2015 по делу N А56-41307/2014, от 06.06.2014 по делу N А52-4072/2012 и др.

Несмотря на наличие описанной выше отрицательной для налогоплательщиков арбитражной практики, встречались и положительные судебные решения.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2014 N Ф07-1457/2014 по делу N А21-3697/2013 судьи пришли к выводу, что сам по себе факт аффилированности организаций или вхождения в одну группу организаций не является в силу положений п. 2 ст. 269 НК РФ основанием для признания задолженности контролируемой. При этом судьи отклонили доводы инспекции о том, что, поскольку заемщик и заимодавцы входят в одну группу организаций и являются взаимозависимыми лицами, организации-заимодавцы косвенно владеют уставным капиталом заемщика, в связи с чем проценты не должны были учитываться заемщиком для целей налогообложения, поскольку задолженность является контролируемой.

Как указал суд, долю их участия нельзя определить через умножение долей других организаций, как этого требуют положения ст. 20 НК РФ, ввиду отсутствия какой-либо последовательности организаций между заимодавцами и заемщиком. Перечень оснований для признания задолженности контролируемой, указанный в п. 2 ст. 269 НК РФ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Кроме того, инспекцией не были представлены доказательства влияния факта аффилированности заемщика и заимодавцев на условия сделки по сравнению с рыночными условиями предоставления займа между независимыми организациями, данные обстоятельства не выяснялись и не устанавливались инспекцией в ходе проведения проверки.

Учитывая все вышеизложенное, риски того, что налоговые органы применят к правоотношениям с аффилированным заимодавцем нормы, предусмотренные п.п. 2-4 ст. 269 НК РФ, достаточно высоки.

Вместе с тем хотелось бы отметить два момента, которые могут сыграть положительную роль в подобном споре.

Во-первых, как уже было отмечено выше, подобные действия налоговых и судебных органов мотивированы желанием пресечь налоговые злоупотребления, когда большая часть сделок между взаимозависимыми лицами формально выпадала из-под действия специальных механизмов налогового контроля. Однако с 2015 года для всех контролируемых сделок в части признания доходов и расходов действуют ограничения, предусмотренные п.п. 1.1 – 1.3. ст. 269 НК РФ. Министерство финансов считает, что этими правилами следует руководствоваться и в том случае, когда сделка между взаимозависимыми лицами не признается контролируемой (Письмо Минфина России от 09.02.2016 N 03-01-18/6665). Таким образом, у налоговых органов появился иной инструмент для борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, более, на наш взгляд, подходящий для контроля сделок с участием сестринских компаний.

Во-вторых, Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" правила недостаточной капитализации начиная с 2017 года распространены на займы от иностранных взаимозависимых компаний, не являющихся прямыми или косвенными участниками российского заемщика.

В Пояснительной записке "К проекту Федерального закона "О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности" сказано, что данный законопроект направлен на устранение неясности применения положений статьи 269 НК РФ. Таким образом, можно сделать вывод, что законодатель признал, что до его вступления в силу правовые основания расширительной трактовки ныне действующего определения контролируемой задолженности являются достаточно сомнительными.

А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

К сожалению, судебные органы, в том числе и высших инстанций, далеко не всегда следуют данной декларативной норме.

Федеральный закон от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее - Закон N 25-ФЗ) внес изменения в ст. 269 НК РФ. Они вступили в силу с 1 января 2017 г.

Взаимозависимость

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью будет признаваться задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом российской организации в соответствии с пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в российской организации, у которой перед этим иностранным лицом есть долговое обязательство.

Согласно указанным положениям ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются:

организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Иностранная организация договор с Организацией А. При этом иностранной организации принадлежит:

50% Организации Б, которое владеет 16% Организации А;
60% Организации В, которое владеет 20% Организации А;
10% Организации Г, которое владеет 70% Организации А.

через Организацию Б - 8% (0,5 x 0,16 x 100%);
через Организацию В - 12% (0,6 x 0,2 x 100%);
через Организацию Г- 7% (0,1 x 0,7 x 100%).

Таким образом, иностранная организация косвенно владеет 27% Организации А, что составляет более 25%.

Следовательно, Иностранная организация и Организация А в целях применения Налогового кодекса признаются взаимозависимыми.

Долговое обязательство Организация А перед Иностранной организацией будет считаться контролируемой задолженностью в целях применения ст. 269 НК РФ.

Сопоставимость долговых обязательств

Из правила, предусмотренного пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ, есть исключение. Оно содержится в п. 8 ст. 269 НК РФ. Согласно этой норме непогашенная задолженность не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:

долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися налоговыми резидентами РФ в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица на основании пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным в пп. 1 и (или) пп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ.

Кроме того, п. 8 ст. 269 НК РФ применяется с учетом особенностей, предусмотренных в п. 11 ст. 269 НК РФ.

В этой норме Кодекса прописаны правила определения сопоставимости долговых обязательств. Правила следующие:

Для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены.
При наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, для определения общей суммы долговых обязательств суммы таких обязательств суммируются.
Если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу Банка России на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором.
В случае если срок, на который предоставлено долговое обязательство российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, такие сроки считаются сопоставимыми.

Поручительство

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ задолженность будет признана контролируемой по долговому обязательству, по которому вышеназванное иностранное лицо и (или) его взаимозависимое лицо выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации. Эта норма не будет работать при одновременном выполнении следующих условий (п. 9 ст. 269 НК РФ):

долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом и (или) его взаимозависимым лицом, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.

Правила для определения предельного размера процентов

С 2017 года порядок определения предельного размера процентов по контролируемой задолженности, учитываемых для целей налогообложения прибыли, будет установлен в п. п. 3 - 6 ст. 269 НК РФ.

Особый порядок учета процентов

Особый порядок учета процентов будет применяться в том случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 3 ст. 269 НК РФ сказано, что организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого рассчитывается предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% всех облагаемых доходов за указанный отчетный (налоговый) период.

Кроме этого, при определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности.

Расчет предельных процентов

Правила расчета предельных процентов будут установлены в п. 4 ст. 269 НК РФ, но сама формула расчета осталась прежней:

Предельный размер процентов определяется на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Со следующего года коэффициент капитализации рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

При этом собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика.

При расчете величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Кроме этого с 2017 года, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.

Дивиденды

Со следующего года положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, как и сейчас, приравнивается к дивидендам, но облагается налогом либо по п. 3 ст. 224 НК РФ, либо по п. 3 ст. 284 НК РФ (в настоящее время разница облагается по п. 3 ст. 284 НК РФ).

Так, согласно пп. 3 п. 3 статьи 284 НК РФ для налогообложения доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов предусмотрена ставка 15%.

По новым правилам ст. 269 НК РФ под указанным иностранным лицом будет пониматься и иностранное физическое лицо.

При выплате иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций обложение налогом будет производиться в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ по ставке 15%.

Однако законодатели, что иностранец, как и гражданин РФ, в целях исчисления НДФЛ может оказаться резидентом РФ.

А в п. 3 ст. 224 указано лишь, какую ставку применять к иностранцу, не являющемуся налоговым резидентом, получившему дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций (15%).

Поэтому остается неясным, какую же ставку в данном случае применять к процентам-дивидендам, выплаченным иностранцу - налоговому резиденту РФ.

Переходный период

С 1 января по 31 декабря 2016 г. непогашенная задолженность, указанная в п. 2 ст. 269 НК РФ, не признается контролируемой задолженностью при одновременном выполнении двух условий.

долговое обязательство возникло перед банком (включая иностранный банк), не признаваемым взаимозависимым лицом как с российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика.
с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в п. 2 ст. 269 НК РФ, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.

По состоянию на 30.09.2017 организация не погасила два займа от иностранной компании, имеющей 50-процентную долю в ее уставном капитале, в сумме 500 000 и 700 000 руб.

За III квартал 2017 г. по этим займам были начислены проценты в сумме 20 000 руб.

Показатель строки 1300 бухгалтерского баланса на 30.09.2017 равен 50 000 руб., а кредитовое сальдо по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 100 000 руб.

Сумма контролируемой задолженности составит 1 200 000 руб. (500 000 руб. + 700 000 руб.).

Собственный капитал организации равен 150 000 руб. (50 000 руб. + 100 000 руб.).

Соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала - 8 (1 200 000 руб. / 150 000 руб.).

Соответственно, проценты по контролируемой задолженности учитываются в налоговых расходах по нормативу.

Коэффициент капитализации равен 5,33 (1 200 000 руб. / (150 000 руб. x 0,5) / 3).

Предельная сумма процентов - 3752,35 руб. (20 000 руб. / 5,33), что меньше фактически начисленной суммы (3752,35 руб.

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: