Налогообложение застройщика при использовании счетов эскроу

Обновлено: 08.05.2024

Открытие эскроу-счетов и их обслуживание в России регулируются ст. 860.7 ГК. Главная функция такого счёта — гарантировать выплату финансов со стороны покупателя при условии, что продавец выполнит свои существенные договорные обязательства. Те деньги, которые нужно заплатить продавцу, подлежат блокировке на счёте покупателя. Продавцу они поступят лишь после того, как будут выполнены договорные условия. Посредником выступает банк за вознаграждение.

В чём особенности бухгалтерского учёта по эскроу-счетам

Бухгалтерский учёт операций с эскроу-счетами имеет ряд отличий от бухгалтерского учёта операций с обыкновенными банковскими счетами. Открытие эскроу осуществляется при покупке недвижимости, работ, услуг, акций. Долевое строительство 2020 тоже сопровождается применением таких счетов. Когда строится многоквартирный дом, застройщики должны реализовывать каждую стадию возведения здания за счёт своих ресурсов либо своих целевых кредитов. При этом каждый будущий собственник квартиры размещает свои деньги на эскроу-счетах. Когда строительство будет завершено, осуществляется перевод денег застройщику (согласно ст. 15.4 ФЗ РФ номер 241 от 30 декабря 2004).

Пока идёт строительство, застройщик не может воспользоваться деньгами с эскроу-счета. Эти средства — не актив, однако учитывать их необходимо. Отражать их следует на забалансовом счёте.

Бухучёт у застройщика, осуществляющего долевое строительство 2020, осуществляется с применением счёта 008 (относится к забалансовым) «полученные обеспечения обязательств и платежей». При этом выделяются аналитические субсчета для каждого отдельного дольщика и каждого объекта строительства. Сумму выручки регулирует договор, на основании которого осуществляется долевое строительство 2020 (договор долевого участия). Она равна стоимости, которая указана в таком договоре. Сумму затрат, которые понёс застройщик на возведение, собирают по дебету счёта номер 08. Размер прибыли определяют посредством вычисления разницы договорной стоимости и фактических издержек строительства.

Как вести налоговый учёт

Открытие эскроу и бухучёт счёта эскроу обязан организовывать застройщик в соответствии с нормами учётной политики. Те деньги, которые аккумулируются на таких счетах, не относятся к целевому финансированию. По этой причине размеры расходов и доходов при ведении налогового учёта отражаются застройщиком в общем порядке. Деньги, которые поступают от дольщиков, относятся к целевому финансированию исключительно при условии их сбора на отдельном принадлежащем застройщику счёте. При этом счёт эскроу не является таким счётом.

Когда застройщик может не платить НДС

Доход, который получает застройщик, определяют по стоимости договора. Себестоимость входит в структуру расходов. Что касается НДС, его взимают со всей цены построенного объекта соответственно договору и акту приёмки-передачи. Однако в случае, когда застройщик сдаёт в эксплуатацию и передаёт дольщикам недвижимость жилого назначения, возникает основание для освобождения от НДС (это предусматривают п. 22-23.1 п. 3 ст. 149 НК) и письмо Минфина от 11 сентября 2018 номер 03-07-07/64777. Жилищными объектами, подлежащими освобождению от налога, являются те, в которых физлица имеют возможность жить постоянно.

В отношении гостиниц и апартаментов, не подразумевающих возможности постоянной регистрации в них, эта льгота не применима. При строительстве компанией-застройщиком одновременно жилых и нежилых объектов доходы и траты по ним учёт должен отражать отдельно (согласно ст. 149 НК).

Рекомендуем

В программе изменение модели бухгалтерского учета и отчетности в связи с переходом на эскроу-счета, сложные вопросы учета и налогообложения застройщиков и подрядчиков в условиях изменения модели финансирования в строительстве.

В июне прошлого года на сайте был опубликован мой опус о проблемах застройщика многоквартирного жилого дома, возникающих у него в связи со вступившими изменениями в Закон № 214-ФЗ.

Минфин России за это время выпустил ряд писем, которые ещё больше запутали сложившуюся ситуацию и добавили бухгалтерским службам застройщиков ещё больше проблем.

если при осуществлении указанной строительной деятельности налогоплательщик не аккумулирует средства дольщиков на своих счетах, то он не вправе применять норму абзаца тринадцатого подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Это вполне логично. Застройщик возводит дом за счет целевых кредитов и собственных оборотных средств. Деньги дольщиков поступают на счета эскроу, доступа к которым во время строительства застройщик лишен. Следовательно, ни о каком целевом финансировании речи быть не может. Таким образом, все понесенные застройщиком затраты на стройку дома — его расходы.

Доход он получит, когда подпишет с дольщиком акт приема-передачи на возведенный согласно договору участия в долевом строительстве объект. При этом суммой дохода должна быть признана цена договора.

Финансовое ведомство в своем чуть более раннем письме (от 08.10.2019 № 03-11-06/2/77017) это подтвердило.

В указанном документе сказано, что доходом организации-застройщика является вся сумма выручки от реализации* объектов долевого строительства.

*И получается, что чиновники наконец-то согласились, что передача объекта долевого строительства дольщику — это его реализация.

* Как это может быть на практике, я с трудом представляю, но в теории, видимо, возможно.

В этом случае доход застройщика по переданной дольщику квартире (или нежилому помещению) считается кассовым методом. И датой получения дохода организации-застройщика в части выручки от реализации (реализации — Карл!) объектов долевого строительства, направленной на погашение обязательств застройщика по кредитному договору с уполномоченным банком, будет являться дата подписания сторонами акта взаимозачета встречных требований.

Итак, с доходами-расходами, вроде, разобрались. Цена, указанная в конкретном договоре — доход застройщика. Все понесенные им на возведение этого объекта долевого строительства затраты (свои, технического заказчика, генподрядчика и субподрядчиков) — расходы.

А вот с НДС — полная засада.

Одно из последних писем по этому вопросу — от 22.01.2020 № 03-07-07/3382.

Вначале, как всегда, старая песня о главном:

услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, заключенным в соответствии с Законом № 214-ФЗ, согласно которому объектами долевого строительства являются жилые и нежилые помещения непроизводственного назначения, освобождаются от налогообложения НДС.

Но авторы запроса, на который чиновники этим письмом и отвечают, как раз и спросили: — а как определить размер услуг застройщика, если договор с дольщиком был заключен на условии перечислении последним денег на счет эскроу?

одновременно сообщаем, что вопрос определения стоимости вышеуказанных услуг, плата за которые поступает со счетов эскроу, НК РФ не регулируется.

То есть наше доблестное финансовое ведомство, с чьей легкой руки (или их предшественников в этих должностях) как раз и сложилась вся эта схема учета с целевым финансированием, услугами застройщика и пр., фактически призналось, что понятия не имеет, как поступать застройщику сегодня. Типа: — делайте, как хотите, всё равно потом можно будет признать ваши действия не соответствующими действующему законодательству.

Дата проведения: 16-17 августа 2021 г.

Время проведения: с 10-00 до 17-00

С 2021 г. застройщики должны отражать расходы на долевое строительство в оборотных активах. Виной всему новые правила ФСБУ 5/2019 «Запасы» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». На каких счетах вести учет стройки? Можно ли не облагать налогами средства дольщиков на эскроу счетах?

Как считать экономию: по дому в целом или отдельно по каждой квартире в свете новой судебной практики. Ответы на эти и другие вопросы на нашем семинаре.

Мы рассмотрим все требования по ДДУ в соответствии с Законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «О договорах долевого участия», актуальные в 2021-2022 гг. Обсудим: за счет каких средств нужно вести расходы на содержание застройщиков, а также вопросы формирования стоимости строящегося объекта.

Семинар даст мощную поддержку бухгалтеру строительной компании в составлении отчетности в 2021 г.! Юристы и руководители строительных компаний узнают риски своего бизнеса, методы их предотвращения и финансового оздоровления!

Каждый участник сможет задать свои вопросы лектору по теме семинара!

Целевая аудитория:

Семинар ориентирован на главных бухгалтеров, специалистов финансовых и бухгалтерских служб, аудиторов, руководителей, юристов строительных организаций.

Вы узнаете:

- все о льготах, послаблениях и господдержке строительных организаций в условиях кризиса;

- как менялся Закон «О договорах долевого участия» в 2020-2021 гг.;

- обязательно ли применять эскроу счета, иметь опыт работы, проходить аудит, платить взносы в компенсационный фонд и др.;

- учет и налогообложение застройщиков при использовании эскроу счетов;

- как учитывать стройматериалы, и могут ли застройщики по новым ФСБУ вести счет 08;

- сложные вопросы составления отчетности. Почему стройку для дольщиков отражают в оборотных активах;

- какие суммы можно списывать на стоимость стройки, а что учитывают за счет вознаграждения. Экономия застройщика;

- как применять ПБУ 2/2008, чтобы увеличить прибыль;

- что будет, если дольщик - подрядная организация;

- как проверяют застройщиков и подрядчиков, к кому придет налоговая в 2021 г.

Программа семинара:

Инвестиционный договор и договор долевого участия:

- Договоры долевого участи и инвестиционные договоры (в свете изменений Федерального закона № 214-ФЗ и Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54);

- Новые требования к договорам долевого участия. Какие послабления в Законе № 214-ФЗ появились в 2021 г.;

- Привлечение денежных средств от инвесторов и дольщиков: безнал и счета эскроу. Надо ли пробивать кассовые чеки при продаже квартир и раскрытии эскроу счетов;

- Остаются ли целевые средства у застройщика с эскроу счетами? Может ли застройщик применять УСН? Принятые законы и изменения 2020-2021 гг. в налогообложении застройщиков;

- В каких случаях платят взносы в компенсационный фонд при строительстве нежилой недвижимости;

- Опыт работы, собственные средства, займы и кредиты, разрешения на строительство, размещение информации и др. - касается ли это застройщиков с эскроу счетами;

- На что можно тратить деньги дольщиков и о чем обязательно нужно написать в договоре ДДУ;

- Формирование цены ДДУ: может ли быть вознаграждением только экономия и на какую даты ее считать;

- Членство в СРО: новые требования;

- Совмещение функций: заказчик-застройщик, застройщик-генподрядчик. Доначисление НДС и возможность потери права на УСН у застройщика в различных ситуациях.

Как посчитать финансовый результат в строительстве:

- Все о новом учете застройщика в 2021-2022 гг. Признание выручки и расходов в отчете о финансовых результатах и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности;

- За счет каких средств нужно вести расходы на содержание застройщиков;

- Вознаграждение и экономия застройщика. Каким образом и на какую дату ее считать. Актуальные суды в пользу строительных компаний;

- Должны ли застройщики ОБЯЗАТЕЛЬНО применять ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»;

- Практика применения ПБУ 2/2008. Доходы и расходы по прибыльным, убыточным и малозавершенным договорам;

- Этапы работ по договору и формам КС-2 и КС-3. Влияние документов на исчисление НДС.

Сложные вопросы формирования стоимости строящегося объекта:

- Учет строительства на счетах 08, 20 или 76;

- Долевое строительство. Почему застройщики должны по ФСБУ 5/2019 отражать стоимость дома в оборотных активах;

- Строим для себя. Почему застройщик по ФСБУ 5/2019 учитывает стройматериалы, как внеоборотный актив;

- Учет займов, кредитов в строительной деятельности. Куда списывать проценты;

- Списание благоустройства и обременений за свой счет и за счет дольщиков (инвесторов), в стоимости основного средства;

- Учет расходов на землю под строительство. Нюансы заключения договоров аренды земли;

- Как оформить рекламу недостроенного объекта, чтобы затраты на нее признали обоснованными. Можно ли пускать дольщиков ремонтировать недострой;

- Расходы после ввода здания в эксплуатацию.

Учет доходов и расходов при совмещении и разделении функций застройщика:

- Застройщик с функциями инвестора и генподрядчика и застройщик в «чистом виде». Практические примеры ведения учета и расчета налогов с применением эскроу счетов и без;

- Новые требования для застройщиков в части вопросов регистрации счетов-фактур в журнале, сдачи его и декларации в налоговую инспекцию;

- Особенности бухучета и налогообложения заказчика-застройщика. Если функции заказчика и застройщика разделены;

- Бухгалтерская и налоговая отчетность по целевым средствам застройщика: что необходимо учесть бухгалтеру в свете нового ФСБУ 26/2020.

Это не просто лекция!

Это обсуждение самых важных для финансиста вопросов в его работе! Вы сможете делиться своим опытом, задать любые интересующие вас вопросы по теме семинара лектору и в закрытом чате!

Семинар ведет: Митюкова Эльвира Сайфулловна, к.э.н., член Комиссии по профессиональным квалификациям в области бухгалтерского учета (при Нацсовете при Президенте РФ по проф. квалификациям), победитель конкурса «Бухгалтерский оскар», управляющий партнер аудиторской компании ООО «Академия успешного бизнеса», аттестованный аудитор, лектор ИПБ России, по данным журнала «Семинар для бухгалтера» вошла в десятку лучших лекторов России.

Автор книг: «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», «Налоговое планирование: анализ реальных схем», «Налоговые схемы. Как снизить налоги в соответствии с законодательством», «Расчет налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете», «Типичные ошибки в учете материалов», «Малый бизнес: налоги и отчетность» и более ста публикаций по бухгалтерскому учету и налогообложению

Аттестованным бухгалтерам выдается сертификат ИПБ России.

Дата проведения: 16-17 августа 2021 г.

Время проведения: с 10-00 до 17-00

Место проведения: Бизнес-центр «Я21»: г. Москва, ул. Яблочкова, д. 21, корп. 3. Бизнес-центр находится в 2 минутах ходьбы от станций метро «Тимирязевская».

Стоимость участия: 35 000 руб. В стоимость включены: обед, книга автора семинара по сложным вопросам учета и налогообложения в строительстве, комплект для записей, информационный материал к семинару, 10 час ИПБР.

Специальная цена: 32 000 руб. - при регистрации за месяц до семинара.

Скидки:

- 10% - при повторном посещении семинаров «Академии успешного бизнеса»;

- 50% - для каждого второго и третьего участника от одной организации,

- 100% - каждый четвертый участник от одной организации посещает семинар бесплатно!

Внимание: скидки не суммируются. Это обучение можно пройти онлайн!

Стоимость участия онлайн: 25 000 руб., скидка 10% для постоянных клиентов. В стоимость включены: информационный материал к семинару, часы ИПБР.

В случае технических неполадок или изменения качества интернет-связи (ухудшение качества видео, звука) готовы предоставить видеоматериал с семинара.

Строительство: все изменения 2021-2022 гг. по ДДУ и счетам эскроу. Налоги и отчетность застройщиков и подрядчиков (16-17 августа 2021 г., онлайн и в зале, зачет часов ИПБ)

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация-застройщик находится на ОСНО, строит жилые многоэтажные дома. Она начала работать со счетами эскроу. В настоящее время у организации на счете 08 отражена построенная за счет собственных средств часть жилья. Организации вскоре будет предоставлен кредит на строительство остальной части (70%) жилья. Деньги дольщиков учитываются за балансом.
Надо ли часть жилья, построенную за счет собственных средств, и часть жилья, построенную за счет кредитных средств, учитывать раздельно? Как закрывать счет 08 по окончании строительства: на счет 41, 43 или иначе?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Из действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету не вытекает обязанность по ведению раздельного учета затрат на строительство в зависимости от того, осуществлялась ли оплата выполненных работ, полученных материалов и пр. собственными средствами застройщика или кредитными средствами.
Вместе с тем раздельный учет необходим в целях налогообложения прибыли, поскольку порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете различается.

Обоснование позиции:
В настоящее время какие-либо нормативные акты по бухгалтерскому учету у застройщика, использующего счета эскроу, отсутствуют. Поэтому, по нашему мнению, следует руководствоваться общими правилами бухгалтерского учета, а также более ранними разъяснениями Минфина России.
Так, денежные средства участников долевого строительства на счетах эскроу не отражаются на счетах бухгалтерского учета и в балансе застройщика, так как не соответствуют критерию признания актива (отсутствует контроль). Информацию о них застройщику следует отразить на забалансовом счете. Для этих целей рекомендуется использовать забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Минфин России рекомендует застройщикам, осуществляющим деятельность в рамках Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ), вести на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" бухгалтерский учет денежных средств, полученных эскроу-агентом от участников долевого строительства (письмо Минфина России от 27.12.2019 N 07-04-09/102563). Такая рекомендация, на наш взгляд, связана с тем, что застройщик доступа к денежным средствам не получает, средства дольщиков хранятся на счетах эскроу до момента введения объектов в эксплуатацию, и ни участник долевого строительства, ни застройщик не вправе распоряжаться этими денежными средствами. Раскрытие информации о средствах на эскроу-счетах следует произвести в пояснениях к отчетности (смотрите материал: Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу "Обеспечение обязательств"). О применении счета 008 сказано также в письме Минфина России от 11.11.2019 N 03-11-06/2/86786 (ознакомиться можно в сети Интернет).
Как следствие, пока у застройщика не появится право распоряжения денежными средствами, находящимися на счетах эскроу, он не отражает в бухгалтерском учете обязательства перед дольщиками.
В этой связи мы придерживаемся позиции, что передачу построенных квартир в настоящее время застройщику следует рассматривать как их реализацию, а не как погашение обязательства перед дольщиками в суммах полученных от них целевых средств (целевого финансирования) (пп. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99). Выручка определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и дольщиком (пп. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Поэтому в данном случае выручка будет определяться на дату подписания акта приемки-передачи объекта строительства в размере стоимости переданного объекта, установленной в договоре (п. 12 ПБУ 9/99).
В силу п. 1 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (далее - ПБУ 2/2008) данное положение предназначено для организаций, выполняющих строительные работы собственными силами. Поэтому на застройщиков, не осуществляющих строительство собственными силами, нормы ПБУ 2/2008 не распространяются. Но отметим, что БМЦ (Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) является субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета в пределах компетенций, установленных ст. 24 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), изложенному в Рекомендации Р-Х/2019 ОК СТРОИТЕЛЬСТВО (http://bmcenter.ru/Files/R_OK_Stroy_uchet_DDU_u_zastroichika), в данном случае также можно считать применимым ПБУ 2/2008: . Исходя из пункта 1 ПБУ 2/2008, данное Положение напрямую не предназначено для застройщиков. Вместе с тем согласно п. 2 ПБУ 2/2008 Положение распространяется также на договоры оказания услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Содержание обязательств застройщика по договору ДДУ по существу представляет собой услуги, неразрывно связанные со строящимся объектом.
На основании п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, далее - Положение) учет строительства ведется в общеустановленном порядке, т.е. на счете 08 "Вложения во внеобротные активы" (письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).
На этом счете отражаются инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах соответствующего наименования. Например, "Строительство объектов основных средств", "Строительство жилых домов" и пр. независимо от источников их финансирования.
В свою очередь, в п. 2.1 Положения определено, что учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него.
Совокупность приведенных норм, на наш взгляд, позволяет сделать вывод, что у организации-застройщика отсутствует обязанность по ведению раздельного учета затрат на строительство, профинансированых за счет собственных средств, и затрат, профинасированных за счет кредитных средств. Аналогичным образом мы не видим необходимость в организации раздельного учета материалов, а также расчетов с поставщиками и подрядчиками в зависимости от источника их оплаты. При этом раздельный учет может вестись по объектам строительства - домам.
На наш взгляд, это следует и из п. 6 письма ФНС России от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@, которым для использования в работе направлен обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения. Цитируем: В Законе N 214-ФЗ отсутствуют положения, которые бы определяли целевой характер использования денежных средств дольщиков с оплатой строительства (возмещением расходов застройщика на строительство) только тех объектов (помещений), которые подлежат передаче конкретным дольщикам.
Положения ст. 247, п. 14 ст. 250, подп. 14 п. 1 ст. 251, ст. 270 НК РФ и Закона N 214-ФЗ свидетельствуют о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому).
Это также согласуется с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено Минфином России 30.12.1993 N 160), согласно пункту 3.1.6 которого экономия средств, выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов зачисляется на счет учета прибылей и убытков. Учтенная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика.
Данные выводы содержатся в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578 по делу N А60-43572/2019 (ООО "Специализированный застройщик "Новая строительная компания" против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 25 по Свердловской области).
По окончании строительства суммы, накопленные на счете 08, списываются на счета 90 "Продажи" (в части, подлежащей передаче дольщикам) и 43 "Готовая продукция" (в части, принадлежащей застройщику и подлежащей зачислению в готовую продукцию).
С учетом изложенного представляется, что в учете застройщика в настоящее время могут быть оформлены следующие записи:
Дебет 008 - поступили средства дольщиков на счета эскроу;
Дебет 08 Кредит 10, 60, 76 и пр. - учтены расходы на строительство;
Дебет 19 Кредит 60, 76 - отражен "входящий" НДС;
Дебет 68 Кредит 19 - "входящий" НДС, приходящийся на строительство нежилых помещений, принят к вычету;
Дебет 08 Кредит 19 - "входящий" НДС, приходящийся на строительство жилых помещений, включен в стоимость строительства (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
Дебет 43 Кредит 08 - оприходованы готовые объекты, построенные за счет собственных средств;
Дебет 62 Кредит 90 - отражена выручка от реализации объектов долевого строительства дольщикам;
Дебет 90 Кредит 08 - списана себестоимость объектов долевого строительства, построенных для дольщиков;
Дебет 62 Кредит 90 - отражена выручка от реализации объектов, являющихся собственностью застройщика;
Дебет 90 Кредит 68 - начислен НДС при передаче нежилых помещений;
Дебет 90 Кредит 43 - списана себестоимость объектов строительства, построенных за свой счет;
Дебет 51 Кредит 62 - получены средства дольщиков от банка;
Кредит 008 - отражено выбытие денежных средств со счетов эскроу.
По окончании строительства на дату подписания документов о передаче объектов долевого строительства застройщик определяет финансовый результат (письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77).
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемому случаю мы не располагаем. Приведенная выше корреспонденция счетов является нашим экспертным мнением (смотрите также материал: Вопрос: Организация (общая система налогообложения) является застройщиком-инвестором, работающим в секторе строительства апартаментов по договору долевого участия. Будет ли формироваться вознаграждение застройщика при переходе его на эскроу-счета? Где в бухгалтерском учете будут отражаться денежные средства дольщиков на эскроу-счетах? Каков порядок налогообложения у застройщика при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)).
В части налога на прибыль необходимо учитывать следующее.
В настоящее время средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с Законом N 214-ФЗ, приравниваются в целях главы 25 НК РФ к средствам целевого финансирования (последний абзац подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Использованием по целевому назначению этих средств в целях указанной главы НК РФ признается возмещение ими расходов застройщика в связи со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, предусмотренных договором участия в долевом строительстве (смотрите также письма Минфина России от 09.06.2021 N 03-03-06/1/45503, от 03.03.2021 N 03-03-06/1/14938).
Из приведенной формулировки, на наш взгляд, следует, что в периоде строительства организация-застройщик не учитывает в составе доходов средства дольщиков на счетах эскроу, а в составе расходов - затраты, которые будут возмещены за счет средств дольщиков.
В результате налогооблагаемым доходом будет только экономия застройщика в виде разницы между ценой договоров участия в долевом строительстве и фактическими затратами на строительство объектов долевого строительства, которая определяется только по окончании строительства (смотрите также письмо Минфина России от 23.11.2020 N 03-11-10/101807).
В то же время доходы от продажи квартир, построенных за счет собственных средств застройщика, и расходы, связанные с их строительством, учитываются в целях налогообложения в полном объеме (доходы в виде выручки от продажи и расходы в виде затрат на строительство) в общеустановленном порядке, т.е. по мере реализации.
При этом, например, в письме Минфина России от 08.12.2020 N 01-02-04/03-107027 разъясняется, что расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет средств дольщиков, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования.
Иными словами, налогоплательщику-застройщику следует в целях налогообложения организовать раздельный учет расходов на строительство, осуществленных за счет собственных средств, и расходов, которые позднее будут возмещены за счет средств дольщиков на счетах эскроу. Полагаем, что применительно к анализируемому случаю это означает, что организации следует организовать раздельный учет расходов, осуществленных за счет собственных средств, и расходов, произведенных за счет кредитных средств.
Глава 25 НК РФ не содержит методики ведения раздельного учета. Поэтому организации необходимо разработать ее самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Представляется, что одним из вариантов может быть, например, введение дополнительного субсчета к счету 08, на котором будут учитываться затраты на строительство квартир, подлежащих передаче дольщикам. Относить расходы на данный субсчет возможно, например, исходя из площадей таких квартир. То есть расходы, собранные на счете 08, следует распределить. Возможно, это будет сделано в соответствующем регистре налогового учета без введения дополнительных субсчетов.
Представляется, что возможен и такой подход. По окончании формирования себестоимости строительства в целом на счете 08 часть расходов, приходящаяся на площади, предназначенные для передачи дольщикам, списывается с общего счета 08 на субсчет "Дольщики", а другая часть затрат, осуществленных за счет собственных средств, списывается на счет 43 (как это было показано нами выше).
Как сказано выше, для целей налогового учета и налогообложения прибыли порядок определения доходов и расходов по строительству, осуществленных за счет средств на счетах эскроу и за счет собственных средств, будет отличаться:
- в части строительства для дольщиков налогооблагаемым доходом будет только экономия застройщика в виде разницы между ценой договоров участия в долевом строительстве и фактическими затратами на строительство объектов долевого строительства;
- в части строительства за счет собственных средств налогооблагаемым доходом будет выручка от реализации квартир, уменьшенная на сумму расходов на строительство этой части объекта (то есть в составе доходов в налоговом учете полностью отражается выручка, а в составе расходов - затраты на строительство своей части квартир).
То есть упрощенно проиллюстрировать различия можно, показав отражение операций в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения прибыли налогооблагаемым доходом по строительству за счет средств на счетах эскроу будет являться разница между кредитовым и дебетовым оборотом по счету 90 (экономия):
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации объектов долевого строительства дольщикам;
Дебет 90 Кредит 08
- списана себестоимость объектов долевого строительства, построенных для дольщиков.
Тем самым, как мы полагаем, будет реализована норма последнего абзаца подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ о том, что расходы организации-застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования. И при этом расходы застройщика, произведенные в рамках целевого финансирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 09.06.2021 N 03-03-06/1/45503).
В то же время при реализации собственных объектов для целей налогообложения прибыли будет приниматься в полном объеме доход (выручка), который будет уменьшен на сумму расходов на строительство, то есть доход соответствует кредитовому обороту по счету 90, а расход - обороту по дебету счета 90:
Дебет 62 Кредит 90
- отражена выручка от реализации объектов, являющихся собственностью застройщика;
Дебет 90 Кредит 43
- списана себестоимость объектов строительства, построенных за свой счет.
При этом мы также считаем, что приведенный выше порядок учета операций по реализации квартир в целях налогообложения может не привязываться к счетам бухгалтерского учета, а отражаться в регистрах налогового учета.
Возвращаясь к бухгалтерском учету, отметим, что признание доходов/расходов и финансового результата при реализации квартир, построенных для дольщиков, и квартир, построенных за счет собственных средств, в бухгалтерском учете отличаться не будет (и в том и другом случаях доход - выручка, расход - себестоимость строительства).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: ООО-застройщик строит многоквартирный жилой дом по договорам участия в долевом строительстве с использованием счетов эскроу. Фактически деньги застройщик не получает, они лежат на счетах эскроу в банке, но заключенные договоры долевого участия в учете отражаются проводкой Дебет 76 Кредит 86. Нужно ли застройщику отражать сумму заключенных договоров в отчете о целевом использовании средств? Как учитывать поступившие средства в налоговом учете при ОСНО? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)
- Вопрос: Бухгалтерский учет в НКО - застройщике (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Учет доходов и расходов при долевом строительстве (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2021 г.);
- Дискуссионные аспекты бухгалтерского учета отражения организацией-застройщиком операций по счетам эскроу (М.Ф. Сафонова, Ю.В. Марченко, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 4, апрель 2021 г.).

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

О налогообложении у застройщиков, использующих счета эскроу

— Застройщик планирует осуществлять строительство жилых домов с использованием счетов эскроу. Как вести налоговый учет доходов и расходов и начислять НДС по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу дольщикам жилых помещений?

О признании доходов и расходов
для целей налогообложения прибыли и применения УСНО

Забыть все прежние правила

Если застройщик при осуществлении деятельности использует счета эскроу, он не вправе применять положения пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (в частности, абз. 13, согласно которому аккумулированные на счетах застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов не включаются в доходы, учитываемые при определении базы по налогу на прибыль). Соответственно, неактуальным становится вывод о том, что затраты, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, не включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Поэтому если деньги дольщиков размещаются на счетах эскроу, то застройщик не должен руководствоваться адресованными «обычным» застройщикам письмами Минфина России от 14.09.2018 N 03-03-06/1/65837, от 31.08.2018 N 03-03-06/1/62238, от 10.08.2018 N 03-03-06/1/56584, от 26.07.2018 N 03-03-06/1/52663. На неприменимость привычного порядка финансисты указали, в частности, в Письме от 27.08.2019 N 03-03-06/1/65573.
Положения пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ определяли порядок налогового учета не только в целях налогообложения прибыли, но и в случае применения застройщиком УСНО (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.06.2019 N 03-11-06/2/47815). Поэтому переход на финансирование через счета эскроу ломает годами сложившийся порядок налогового учета и у тех, кто находится на ОСНО и уплачивает налог на прибыль, и у застройщиков-«упрощенцев», что подтвердило финансовое ведомство в Письме от 08.10.2019 N 03-11-06/2/77017.

Приготовиться к резкому росту доходов

Важно, что, вводя новый механизм долевого строительства жилья (внося изменения в Закон об участии в долевом строительстве), законодатель не скорректировал нормы гл. 25 НК РФ таким образом, чтобы позволить застройщикам не учитывать в составе налогооблагаемых доходов стоимость переданных дольщикам квартир и иных объектов недвижимости. Финансовое ведомство неоднократно подчеркивало, что суммы, не названные в ст. 251 НК РФ, застройщики должны признавать в качестве доходов (письма от 19.09.2019 N 03-03-06/1/72211, от 10.09.2019 N 03-03-06/1/69669 и др.).
В связи с этим доходом организации является вся сумма выручки от реализации объектов долевого строительства, поступающая от участников как на счет организации, так и на счет уполномоченного банка в погашение обязательств застройщика по кредитному договору. Этот вывод сделан в Письме Минфина России от 08.10.2019 N 03-11-06/2/77017 в отношении застройщика-«упрощенца». Однако он в полной мере распространяется и на тех, кто находится на ОСНО.
В случае применения счетов эскроу застройщики отражают в составе доходов не полученную по окончании строительства экономию, а выручку от реализации, определяемую исходя из цены договора участия в долевом строительстве.
Очевидно, что при новом порядке учета доходов многие застройщики-«упрощенцы» не смогут сохранить право на применение спецрежима и будут вынуждены перейти на ОСНО.
Суммы целевого кредита, предоставленного застройщику уполномоченным банком, не признаются в целях налогообложения средствами целевого финансирования, упомянутыми в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Тем не менее суммы денежных средств в момент их получения не включаются в доходы организации. Дело в том, что такие кредитные средства у застройщика (как и суммы иных кредитов и займов у других налогоплательщиков) подпадают под действие пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ и не учитываются в составе доходов при определении базы по налогу на прибыль. Аналогичный порядок действует для «упрощенцев» (в силу п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ в доходы не включаются все суммы, которые названы в ст. 251 НК РФ).

Привыкнуть к новому порядку признания расходов

Выше отмечалось, что при осуществлении расчетов с использованием счетов эскроу неприменим порядок, согласно которому затраты, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, не включаются в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций и исчисления единого «упрощенного» налога. В связи с отсутствием в гл. 25 и 26.2 НК РФ специальных положений все затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик вправе учесть в целях налогообложения в общеустановленном для соответствующих операций порядке. Следовательно, при применении УСНО (если застройщик сохранит это право) с объектом налогообложения «доходы минус расходы» затраты будут отражаться после их оплаты с учетом ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.
Кроме того, для застройщиков, использующих счета эскроу, предусмотрен особый порядок признания расходов в виде сумм процентов по кредитному договору. Согласно пп. 12 п. 7 ст. 272 НК РФ, действующему с 01.01.2020, такие расходы признаются на дату уплаты сумм банку. Иными словами, независимо от применяемой системы налогообложения (ОСНО или УСНО) суммы процентов по кредитному договору застройщик сможет учитывать в составе расходов только после их уплаты банку.

Разобраться с моментом признания доходов и расходов

Согласно абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ моментом признания доходов при продаже недвижимости (датой реализации недвижимого имущества) является дата его передачи приобретателю по передаточному акту или иному документу. При этом если имущество не является амортизируемым, то в расходах отражается цена его приобретения (создания) — пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. В этой же статье предусмотрено:
— при реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества;
— если цена приобретения (создания) имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Такой порядок учета доходов и расходов действует в случае реализации квартир по договорам купли-продажи. Этот же порядок целесообразно было бы распространить на передачу квартир дольщикам по договорам участия в долевом строительстве с применением счетов эскроу.
Не исключено, что Минфин будет придерживаться иного мнения. Вместе с тем в Письме от 08.10.2019 N 03-11-06/2/77017 указано, что доходом застройщика-«упрощенца» является вся сумма выручки от реализации объектов долевого строительства. Заметьте, финансовое ведомство использовало именно это выражение, а не такие как, например, «вся сумма выручки от реализации услуг по созданию объектов долевого строительства» либо «вся сумма выручки от реализации работ по строительству объектов долевого строительства».

О расчетах с бюджетом по НДС

Введя для застройщиков обязанность использования счетов эскроу, законодатель не внес кардинальных изменений в НК РФ. Очевидно, это способствовало росту числа обращений в Минфин с просьбой разъяснить порядок применения норм гл. 21, 25 и 26.2 НК РФ. Свидетельством увеличения запросов является то, что в последнее время финансисты чаще стали выпускать письма, касающиеся налогообложения у застройщиков, осуществляющих деятельность в соответствии с Законом об участии в долевом строительстве (см., например, письма от 05.06.2019 N 03-03-07/41049, от 26.07.2019 N 03-11-06/2/55905, от 27.08.2019 N 03-03-06/1/65573, от 10.09.2019 N 03-03-06/1/69669, от 19.09.2019 N 03-03-06/1/72211, от 08.10.2019 N 03-11-06/2/77017, от 25.10.2019 N 03-07-07/82173 и от 28.10.2019 N 03-03-06/1/82626).
В некоторых из них финансовое ведомство затрагивало тему расчетов с бюджетом по НДС. В частности, в письмах N 03-03-06/1/69669, N 03-03-06/1/72211, N 03-07-07/82173 и N 03-03-06/1/82626 содержатся:
— цитата из пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому от обложения НДС освобождены услуги застройщика на основании договора, заключенного в соответствии с Законом об участии в долевом строительстве;
— вывод, что услуги застройщика, оказываемые по названным договорам, освобождаются от обложения НДС при условии, что объектами долевого строительства являются жилые и нежилые помещения непроизводственного назначения.
При этом в письмах напрямую о счетах эскроу не говорится, но применительно к налогу на прибыль разъяснения касались иных доходов застройщика, не подпадающих под действие абз. 13 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Полагаем, имелась в виду именно ситуация, когда расчеты по договорам осуществляются с использованием счетов эскроу. В связи с этим можно сделать вывод о том, что переход на новую форму расчетов не лишает застройщиков права применять освобождение от обложения НДС операций по оказанию услуг по созданию объектов долевого строительства. Надеемся, что в ближайшее время Минфин сформулирует свою позицию более четко и однозначно.
На наш взгляд, целесообразно было бы поддержать следующий порядок:
— реализация жилых помещений (квартир) по договорам купли-продажи и участия в долевом строительстве с использованием счетов эскроу освобождается от обложения НДС на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ;
— пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не применяется в отношении договоров, расчеты по которым осуществляются посредством счетов эскроу.
Это положило бы конец спорам о том, какие объекты следует квалифицировать как объекты производственного назначения, названные в пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. В упомянутом выше Письме для застройщиков-«упрощенцев» Минфин использовал выражение «выручка от реализации объектов долевого строительства», что вполне соответствует формулировке пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому от обложения НДС освобождается реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.
Соответственно, при реализации нежилых помещений (по договорам купли-продажи и дольщикам) застройщик обязан включить в базу для исчисления НДС стоимость недвижимости, указанную в договоре (п. 2 ст. 153 НК РФ).

Переход на осуществление расчетов с дольщиками через механизм счетов эскроу не сопровождался глобальными изменениями норм НК РФ. Единственное нововведение состоит в том, что суммы процентов по кредитному договору, заключенному специализированным застройщиком с уполномоченным банком на предоставление целевого кредита в соответствии с Законом об участии в долевом строительстве, признаются в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль на дату уплаты процентов. В остальном важные для застройщиков нормы НК РФ не поменялись. Тем не менее привычный порядок признания доходов и расходов уже неприменим в силу того, что застройщик не может ссылаться на абз. 13 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В ответ на участившиеся в последние месяцы запросы застройщиков Минфин пока не дал четких разъяснений по вопросам исчисления налога на прибыль, НДС и единого «упрощенного» налога. Тем не менее очевидно, что при использовании счетов эскроу неприменим прежний порядок, когда налогообложению подлежала сумма полученной застройщиком экономии.
По мнению автора, застройщик должен определять выручку исходя из цены договора (полной стоимости объекта долевого строительства) на дату подписания акта о передаче. При этом в расходах следует учесть все затраты, связанные с созданием недвижимости. В случае возникновения убытков (по отдельным договорам долевого участия) они будут учитываться в целях налогообложения (как при реализации прочего имущества), в том числе через механизм переноса на будущее.
Реализация жилых помещений (включая их передачу дольщикам на основании договоров участия в долевом строительстве) освобождается от обложения НДС. Реализация нежилых объектов (включая их передачу дольщикам на основании договоров участия в долевом строительстве) влечет обязанность начисления НДС со стоимости объекта недвижимости.

Т.Ю. Кошкина
Редактор журнала
«Строительство:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, N 12

Читайте также:

  
• Как вернуть деньги за билет на концерт купленный через интернет тикетлэнд
  
• Что можно вложить в бандероль
  
• Потерять деньги во сне и найти к чему
  
• Может ли организация выдать займ физическому лицу не сотруднику
  
• Что такое займ без процентов