Процент доход от использования такого движимого имущества как деньги ценные бумаги

Обновлено: 15.04.2024

Налогообложение доходов
и операций с ценными бумагами

В целях налогообложения ценные бумаги подразделяются на две категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ст.280 НК РФ). Прибыль от операций с ценными бумагами одной категории не может сальдироваться с убытком от операций другой категории.

Обращающимися на организованном рынке (ОРЦБ) признаются ценные бумаги, одновременно отвечающие следующим трем условиям (п.3 ст.280 НК РФ):

- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Критерием признания ценной бумаги в качестве обращающейся на российском ОРЦБ для целей налогообложения является факт ее включения в котировальный лист 1-го или 2-го уровня организатора торговли (биржи, торговой площадки, имеющей лицензию ФКЦБ России). Так как при этом по ценной бумаге должна рассчитываться и публиковаться рыночная котировка.

Существуют также и внесписочные ценные бумаги, не включенные в котировальные листы, но они также могут обращаться на ОРЦБ, такие ценные бумаги подлежат включению во внесписочные ценные бумаги. При этом прибыль от реализации (выбытия) ценных бумаг определяется как разница между доходами и расходами.

Доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются по цене реализации или другого выбытия ценной бумаги. Для ценных бумаг, условиями выпуска которых предусмотрена выплата процентного (купонного) дохода (облигации), в доход от реализации включается:

- сумма процентного (купонного) дохода, выплаченная эмитентом (за минусом ранее учтенной при налогообложении суммы процентного (купонного) дохода);

- сумма накопленного процентного (купонного) дохода, выплаченного покупателем ценной бумаги.

По операциям с эмиссионными государственными и муниципальными облигациями суммы полученного и уплаченного накопленного процентного (купонного) дохода в доходы и расходы от их реализации (выбытия) не включаются, поскольку проценты по ним облагаются отдельно по пониженной ставке 15%.

Расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на приобретение и реализацию. Сюда также включается сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная продавцу облигации (за минусом ранее учтенной при налогообложении суммы). При определении состава расходов на приобретение и реализацию следует руководствоваться нормами, установленными статьей 252 НК РФ: расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные и экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Организации могут создавать за счет финансовых результатов резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется (приказ Минфина России от 15 января 1997 года N 2 "О Порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами"). Отчисления в эти резервы признаются прочими расходами и не учитываются в целях налогообложения. Исключение сделано для профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.

Для целей налогообложения выделяют два вида ценных бумаг в зависимости от доходов, которые можно по ним получить:

долевые - по данным ценным бумагам доходом выступают дивиденды и увеличение стоимости ценных бумаг (акции);

долговые - по данным ценным бумагам доходом выступают процент, дисконт и рост стоимости ценных бумаг (облигации, векселя, депозитные и сберегательные сертификаты). Порядок налогообложения доходов по сделкам с ценными бумагами зависит:

- от того, является ли организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет;

- от способа перехода прав собственности по ценным бумагам, то есть от того, обращаются ли ценные бумаги на открытом рынке или они переходят от одного владельца к другому в результате сделок по ценным бумагам, не обращающихся на рынке ценных бумаг.

Налогообложение доходов от операций с ценными бумагами характеризуется как система, которая регулируется законодательной базой, в состав которой входит НК РФ. Чтобы правильно рассчитать налоговые обязательства по операциям с ценными бумагами, нужно точно определить дату совершения сделки.

Если ценную бумагу реализуют на бирже, то датой совершения сделки купли-продажи надо считать дату проведения торгов. А если ценная бумага продана вне организованного рынка, датой совершения сделки считается дата подписания договора, в котором определены все существенные условия передачи ценной бумаги.

Акции, которые не допущены к биржевой торговле, отражаются в учете по первоначальной стоимости (п.21 ПБУ 19/02), но из этого правила есть исключение.

Если наблюдается существенное снижение стоимости ценных бумаг, нужно проверить акции на обесценение, посмотреть, соблюдаются ли относительно этой ценной бумаги условия, перечисленные в пункте 37 ПБУ 19/02:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость акции (то есть та, по которой она отражена в бухучете) существенно выше ее расчетной стоимости;

- в течение отчетного периода расчетная стоимость акции существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости акции.

Если все эти условия выполняются одновременно и подтверждены документально, нужно пересчитать стоимость не котируемой на рынке ценной бумаги. Новую цену акции нужно определить самостоятельно - как разницу между ее учетной стоимостью (по которой акции отражены в бухгалтерском учете) и суммой снижения.

Проверять акции на обесценение нужно не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря, при наличии признаков такого обесценения, или если речь действительно идет об устойчивом снижении стоимости акций, тогда нужно создать резерв под обесценение ценных бумаг.

Профессиональным участникам рынка ценных бумаг разрешается производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Переоценка вложений в ценные бумаги производится на дату совершения операции с ценными бумагами и на последний календарный день отчетного периода путем умножения количества ценных бумаг, находящихся в портфеле, на их рыночную цену.

В налоговом учете как положительная, так и отрицательная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается (подп.24 п.1 ст.251 и п.46 ст.270 НК РФ).

Только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом (ст.300 НК РФ).

Доходы и расходы от операций с ценными бумагами можно подразделить на два вида:

- пассивные доходы и расходы - это доходы, не связанные с реализацией ценных бумаг. Эти доходы учитываются при нахождении ценной бумаги на балансе, они представляют собой проценты, дисконт, дивиденды по приобретенным акциям, а также результат от переоценки ценных бумаг;

- активные доходы и расходы - выявляются в момент реализации ценных бумаг.

Сумма прибыли, исчисленная как разница между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, уменьшается (увеличивается) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

Ценные бумаги подразделяются на:

- идентичные - это ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения;

- однородные - которые удостоверяют одинаковые имущественные права, то есть долговые и долевые ценные бумаги;

- аналогичные - которые сопоставимы по виду ценной бумаги, условиям обращения и виду дохода.

Поэтому налоговый учет следует вести по каждой сделке с ценными бумагами, принимая во внимание их вид, эмитент, серию, доходность, а также иные признаки, которые позволяют определить рыночный аналог этих ценных бумаг.

Если в текущем налоговом периоде организация получила доходы от выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, она сможет уменьшить прибыль от таких ценных бумаг на убыток от досрочного погашения ценной бумаги. Но если такой прибыли не существует, тогда у организации есть право уменьшить прибыль от выбытия ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг на сумму убытка от досрочного погашения в последующих налоговых периодах. Причем уменьшать прибыль от выбытия не обращающихся ценных бумаг в последующих налоговых периодах можно не более чем на 30%.

Для целей налогообложения дивиденды по ценным бумагам признаются по мере поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу). Налоговая ставка установлена в размере:

- по дивидендам, полученным от российских организаций, - 9% (налоговая база рассчитывается налоговым агентом и определяется как разность между дивидендами, выплачиваемыми налоговым агентом, и дивидендами, полученными налоговым агентом в налоговом периоде). В случае если величина налоговой базы отрицательна, то она признается равной нулю, налог не уплачивается и из бюджета не возмещается. Сумма налога перечисляется в бюджет не позднее 10 дней со дня выплаты дивидендов (п.4 ст.287 НК РФ);

- по дивидендам, полученным от иностранных организаций, - 15% (необходимо учитывать факт наличия соглашения об устранении двойного налогообложения между РФ и страной, резидентом которой является организация, выплачивающая дивиденды). Если соглашение подписано, сумма налога уменьшается на сумму налога, исчисленную и уплаченную в стране нахождения источника выплаты.

Поэтому исчисляется налог на прибыль с суммы полученных дивидендов только в случае, если источником выплаты выступает иностранная организация, так как если источником выплаты является российская организация, то она же должна выступить налоговым агентом.

Доходы в виде процентов (дисконт) по ценным бумагам для целей налогообложения признается прочим доходом:

- на отчетную дату - если ценная бумага не реализована (не погашена) и купонный период не закончился;

- на дату окончания купонного периода - по облигациям, условия выпуска которых предусматривают выплату дохода по истечении купонных периодов;

- на дату реализации (погашения) ценной бумаги. Проценты, начисленные за время нахождения государственных ценных бумаг на балансе, облагаются по ставке 15%.

Предусматривается два варианта учета долговых ценных бумаг (векселей, облигаций), приобретенных с дисконтом:

- по первоначальной стоимости, то есть доход по таким ценным бумагам отражается в учете в момент его фактического получения;

- по равномерному признанию дохода в виде разницы между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения ценной бумаги.

Если организация для целей налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления, то для сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является второй вариант учета.

Если же в целях налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, то тогда в бухгалтерском учете целесообразно применять первый вариант.

Доходы в виде переоценки ценных бумаг. Если в бухгалтерском учете первоначальная стоимость ценных бумаг может изменяться (по ценным бумагам, обращающимся на рынке ценных бумаг), то для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, в том числе и обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоценке не подлежат.

Поэтому суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) в налоговом учете в состав доходов (расходов) не включаются (подп.24 п.1 ст.251, п.46 ст.270 НК РФ).

Не учитываются при налогообложении прибыли и суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п.10 ст.270, ст.300 НК РФ).

Такие резервы в налоговом учете могут создавать только организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность, и только в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то есть тех ценных бумаг, которые переоцениваются в бухгалтерском учете.

Ценные бумаги НДС не облагаются (подп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно.

С 1 января 2007 года вступают в силу изменения, внесенные в главу 23 НК РФ, согласно которым изменяется порядок определения дохода (убытка) по операциям купли-продажи ценных бумаг.

При подаче физическим лицом в 2007 году декларации о доходах за 2006 год имущественный налоговый вычет в отношении операций купли-продажи ценных бумаг предоставляется в порядке, действующем в 2006 году, независимо от изменений, вступающих в действие с 1 января 2007 года.

Если кроме операций с ценными бумагами, по которым налогоплательщик может документально подтвердить расходы, осуществлялись также операции, по которым расходы не могут быть подтверждены, доходы по таким операциям, принимаемые для определения налоговой базы, уменьшаются на суммы имущественных налоговых вычетов с учетом времени нахождения ценных бумаг в собственности налогоплательщика. При этом налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется не по каждой конкретной сделке отдельно, а исходя из общей суммы доходов по совокупности сделок за налоговый период.

Государственные ценные бумаги

Доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам облагаются налогом на прибыль по ставкам 24, 15 и 0%. Особенности имеет также и порядок определения налоговой базы по операциям с такими ценными бумагами.

Государственными ценными бумагами могут быть только эмиссионные ценные бумаги (облигации), удостоверяющие право их владельца на получение от эмитента денежных средств. Или в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг, иного имущества, процентов, установленных от номинальной стоимости, либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями эмиссии (ст.2 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг").

Ценные бумаги, не отвечающие перечисленным требованиям, не признаются государственными в целях налогообложения прибыли. Порядок налогообложения таких бумаг аналогичен порядку налогообложения корпоративных ценных бумаг.

Доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам и доходы от реализации ценных бумаг налогом на прибыль облагаются по-разному.

Налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивает либо получатель этих доходов, либо налоговый агент. Получатель доходов уплачивает налог в том случае, если ценные бумаги перечислены в перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденном Приказом Минфина России от 5 августа 2002 года N 80н (п.5 ст.286 НК РФ).

Если государственные ценные бумаги в этом перечне не названы и доходы в виде процентов, облагаемые по пониженной ставке налога на прибыль, выплачивает российская организация (платежный агент), то она и должна удержать сумму налога.

По ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход в виде процентов признается полученным на конец соответствующего отчетного периода (п.6 ст.271 НК РФ). Если в течение отчетного периода ценная бумага была погашена или выбыла с баланса, доход в виде процентов признается полученным на дату погашения (выбытия) этой ценной бумаги. Доход в виде процентов может быть признан на дату его выплаты.

Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета и банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ. Сумму доходов по ценным бумагам в сумме причитающихся по условиям эмиссии процентов налогоплательщик отражает самостоятельно, отдельно по каждому виду долгового обязательства. Она признается в налоговом учете исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде, на дату признания доходов (п.1 ст.328 НК РФ).

Согласно положениям ФСБУ «Доходы» (Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора) доходы от собственности являются подгруппой, относящейся к учетной группе «доходы от обменных операций». Какие доходы относятся к доходам от собственности? Каковы особенности учета отдельных видов доходов, включенных в данную подгруппу?

В соответствии с п. 44 ФСБУ «Доходы» к доходам от собственности относятся, в частности:

1) доходы в виде платы за переданное в возмездное пользование государственное и муниципальное имущество (доходы от аренды);

2) доходы в виде процентов по остаткам денежных средств на счетах;

3) доходы от передачи государственного и муниципального имущества в доверительное управление;

4) доходы от предоставления бюджетных кредитов, займов;

5) иные предусмотренные законодательством РФ доходы от использования активов в виде государственного или муниципального имущества.

В деятельности автономных учреждений наиболее распространенными видами доходов от собственности являются первые два вида.

Доходы от аренды

Порядок признания и оценки доходов, возникающих по договорам аренды (имущественного найма), а также по договорам безвозмездного пользования, регулируется ФСБУ «Аренда» (Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н).

К сведению: ФСБУ «Доходы» не распространяется на доходы от предоставления (получения) материальных ценностей по договору безвозмездного пользования (п. 4 ФСБУ «Доходы»).

Потому далее рассмотрим особенности учета доходов в виде платы за переданное в возмездное пользование имущество с учетом названных федеральных стандартов.

Учет доходов от аренды различается в зависимости от объекта учета аренды. В соответствии с п. 11 ФСБУ «Аренда» данные объекты подразделяются на два вида:

1) объекты учета операционной аренды;

2) объекты учета неоперационной (финансовой) аренды.

Критерии отнесения объектов к операционной и неоперационной (финансовой) аренде установлены в п. 12, 13 ФСБУ «Аренда».

Особенности учета доходов от операционной аренды

В бухгалтерском учете передача объекта учета операционной аренды арендатору отражается у правообладателя (арендодателя) как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату классификации объекта аренды без отражения его выбытия. При этом начисление амортизации на объект основных средств, признанный объектом учета операционной аренды, осуществляется в общем порядке.

Информация о передаче имущества в рамках операционной аренды отражается в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) и на забалансовом счете. Одновременно при отражении данной информации показываются расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора в корреспонденции со счетами учета предстоящих доходов от аренды (доходов будущих периодов).

Доходы будущих периодов от аренды признаются в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды.

В дальнейшем доходы будущих периодов от аренды признаются доходами текущего финансового года в составе доходов от собственности путем уменьшения предстоящих доходов равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды либо в соответствии с установленным договором аренды графиком получения арендных платежей.

Доходы по условным арендным платежам, в том числе доходы от возмещения расходов на страхование, техническое обслуживание имущества, иных аналогичных расходов, признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от возмещения затрат, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов, в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

Затраты арендодателя на содержание переданного им объекта учета операционной аренды, возмещаемые в составе арендных платежей (условных арендных платежей), признаются расходами текущего периода.

При досрочном прекращении договора аренды остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается.

Поступление денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых (нефинансовых) активов в счет уплаты арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции со счетами учета денежных средств (финансовых активов).

Доходы от операционной аренды (при планировании и отражении в бухгалтерском учете) относятся на статью аналитической группы подвида доходов 120 «Доходы от собственности» (п. 12.1.2 Порядка № 132н). Применение кода КОСГУ зависит от конкретной операции (в рамках операционной аренды):

– по подстатье 121 «Доходы от операционной аренды» отражаются доходы от арендных платежей (за исключением доходов от условных арендных платежей), являющиеся платой за право пользования арендованным имуществом (арендной платой), за исключением земель, признаваемых для целей бухгалтерского учета объектом операционной аренды (п. 9.2.1 Порядка № 209н);
– по подстатье 123 «Платежи при пользовании природными ресурсами» – доходы от платежей за пользование природными ресурсами, в том числе водными объектами, лесами, земельными участками и т. п. (п. 9.2.3 Порядка № 209н);
– по подстатье 129 «Иные доходы от собственности» – доходы от платы за наем жилого помещения, предоставляемого по договорам социального найма или договорам найма жилых помещений государственного или муниципального жилищного фонда, договорам найма специализированных жилых помещений (п. 9.2.9 Порядка № 209н).

Доходы от возмещения затрат на содержание имущества, находящегося в аренде (возмещение стоимости коммунальных услуг, а также услуг по эксплуатации и хозяйственному обслуживанию арендуемого здания (помещения)), отражаются по статье аналитической группы подвида доходов 130 «Доходы от оказания платных услуг, компенсаций затрат» (п. 12.1.3 Порядка № 132н) и по подстатье 135 «Доходы по условным арендным платежам» КОСГУ (п. 9.3.5 Порядка № 209н).

Для отражения в бухгалтерском учете автономных учреждений объектов учета, возникающих в рамках операционной аренды у передающей стороны, используются следующие счета:

Объекты учета, возникающие в рамках операционной аренды у передающей стороны

Балансовый (забалансовый) счет

Информация об объектах имущества, переданных в аренду*

25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»

Расчеты по арендным платежам с пользователем имущества (в рамках операционной аренды)

2 205 21 000 «Расчеты по доходам от операционной аренды»

Расчеты по арендным платежам при пользовании природными ресурсами (в том числе земельными участками)

2 205 23 000 «Расчеты по доходам при пользовании природными ресурсами»

Расчеты по договорам имущественного найма

2 205 29 000 «Расчеты по иным доходам от собственности»

Расчеты по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (ежемесячно, по графику)

2 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам»

Ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта)

– 2 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»;
– 2 401 40 123 «Доходы будущих периодов от пользования природными ресурсами»;
– 2 401 40 129 «Доходы будущих периодов по иным доходам от собственности»

Доходы по условным арендным платежам

2 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам»

* Одновременно делаются записи по внутреннему перемещению объекта на балансовых счетах.

Таким образом, у учреждения при сдаче имущества в аренду возникают доходы от арендных (условных арендных) платежей и расчеты по ним с арендатором.

Пример 1.

Автономное учреждение предоставило в аренду коммерческой организации помещение с 01.02.2019 по 31.05.2019. По договору аренды ежемесячная плата – 25 000 руб. По договору на возмещение стоимости коммунальных услуг (расходы на электроэнергию) оплата производится ежемесячно на основании выставленного счета (по фактическим показаниям счетчика). Допустим, расходы на электроэнергию составили 2 000 руб. ежемесячно.

В бухгалтерском учете учреждения отражены следующие операции:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

01.02.2019

Передано помещение арендатору

Забалансовый счет 25

1 (в условной оценке)

Начислены предстоящие доходы от операционной аренды (на основании договора аренды, на дату передачи помещения) (25 000 руб. x 4 мес.)

Ежемесячно (в рамках осуществления операций по данному договору)

Отражено признание доходов текущего финансового года (на основании акта об оказании услуг)

Начислены условные арендные платежи (на основании акта о фактических расходах на электроэнергию за сентябрь)

Поступила на лицевой счет арендная плата

2 201 11 510
Забалансовый счет 17
(код 121 КОСГУ)

Поступили на лицевой счет денежные средства в виде условного арендного платежа (компенсация расходов за электроэнергию за сентябрь)

2 201 11 510
Забалансовый счет 17
(код 135 КОСГУ)

При досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма), в соответствии с которым были переданы объекты учета операционной аренды, сумма остатка доходов будущих периодов от аренды (на момент расторжения договора) отражается арендодателем методом «красное сторно» (п. 186 Инструкции № 183н):

Дебет счета 2 205 2х 564

Кредит счета 2 401 40 12х

Особенности учета доходов от неоперационной (финансовой) аренды

Заключение автономным учреждением договоров пользования имуществом (договоров аренды), квалифицируемых как финансовая (неоперационная) аренда, возможно при соблюдении ограничений в отношении прав учреждений по распоряжению государственным (муниципальным) имуществом.

Для справки: согласно ст. 298 ГК РФ автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, если иное не установлено законом.

Доходы от неоперационной (финансовой) аренды (при планировании и отражении в бухгалтерском учете) отражаются по статье аналитической группы подвида доходов 120 «Доходы от собственности» (п. 12.1.2 Порядка № 132н) и по подстатье 122 «Доходы от финансовой аренды» КОСГУ.

Доходы по условным арендным платежам отражаются аналогично доходам по условным платежам при операционной аренде.

Объектами учета в рамках неоперационной (финансовой) аренды являются:

расчеты по арендным платежам (счет 0 205 22 000 «Расчеты по доходам от финансовой аренды»);

ожидаемый доход от нефинансовой аренды (счет 0 401 40 122 «Доходы будущих периодов от финансовой аренды»);

доход по условным арендным платежам (счета 0 205 35 000, 0 401 10 135);

доходы будущих периодов по процентным платежам (счет 0 401 40 122).

При ведении бухгалтерского учета объектов неоперационной (финансовой) аренды необходимо иметь в виду положения ФСБУ «Аренда».

В силу данного федерального стандарта передача объектов учета неоперационной (финансовой) аренды отражается в учете как выбытие объекта нефинансового актива с одновременным отражением на балансовых счетах расчетов по доходам от собственности дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора в корреспонденции со счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом.

Дебиторская задолженность по арендным обязательствам арендатора признается в сумме дисконтированной стоимости арендных платежей.

Доходы от предоставления права пользования активом уменьшаются на сумму первоначальных прямых затрат на заключение договора.

При этом процентные доходы, входящие в состав арендных платежей, рассчитанные с применением процентной ставки, заложенной в арендных платежах, отражаются в составе доходов текущего финансового года в составе процентных доходов от собственности на соответствующих счетах рабочего плана счетов в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора).

Признание процентных доходов осуществляется ежемесячно по мере принятия денежного обязательства по их уплате.

Доходы по условным арендным платежам признаются в составе доходов текущего финансового периода в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

Доходы от финансовой аренды ежемесячно отражаются в составе доходов текущего финансового года (доходов от собственности) на соответствующих счетах рабочего плана счетов с одновременным уменьшением доходов будущих периодов от предоставления права пользования активом.

При досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты объекты учета операционной аренды, остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата не отражается.

Поступление денежных средств (их эквивалентов) в счет уплаты арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам арендатора в корреспонденции со счетами учета денежных средств (финансовых активов).

Учет доходов в виде процентов, начисленных на остаток по счету

Доходы в виде процентов, начисленных на остаток по счету, возникают в случае, если у автономного учреждения открыт расчетный счет в кредитной организации и договором на расчетно-кассовое обслуживание предусмотрены начисление и выплата процентов на остаток денежных средств на счете. Такие доходы признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода в оценке, предусмотренной условиями договоров в тех отчетных периодах, в которых они возникают (как правило, ежемесячно).

В соответствии с п. 12.1.2 Порядка № 132н и п. 9.2.4 Порядка № 209н такие доходы относятся на статью аналитической группы подвида доходов 120 «Доходы от собственности» и подстатью 124 «Проценты по депозитам, остаткам денежных средств» КОСГУ.

Операции по начислению и поступлению доходов в виде процентов по остаткам средств на счетах в кредитных организациях отражаются с применением счетов:

2 205 24 000 «Расчеты по доходам от процентов по депозитам, остаткам денежных средств»;

2 401 10 124 «Доходы текущего финансового года от процентов по депозитам, остаткам денежных средств».

Пример 2.

У автономного учреждения открыт расчетный счет в коммерческом банке. На основании выписки из расчетного счета и в соответствии с условиями договора с банком на расчетно-кассовое обслуживание 31.03.2019 на счет поступили денежные средства (начислены проценты на остаток) в сумме 856 руб.

В бухгалтерском учете отражены следующие операции:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

31.03.2019

Поступил доход в виде процентов на остаток по счету

Начислен доход в виде процентов на остаток по счету

Обобщая вышесказанное, выделим основные изменения в бухгалтерском учете доходов от собственности с 2019 года:

1. Согласно ФСБУ «Доходы» доходы от собственности включены в учетную группу «доходы от обменных операций».

2. Доходы от платы за наем жилого помещения, предоставляемого по договорам социального найма или договорам найма жилых помещений государственного или муниципального жилищного фонда, договорам найма специализированных жилых помещений, отражаются по подстатье 129 КОСГУ (ранее такие доходы отражались по подстатье 121 КОСГУ).

Ставка дисконтирования — это эталонная величина, выраженная в процентах, применяемая для сравнительной оценки эффективности инвестиций.

Например, вам нужно выбрать: положить деньги в банк со ставкой депозита 12% сроком на пять лет с ежегодной выплатой процента или купить облигации с погашением через девять лет с купоном 8,5%, выплачиваемым дважды в год и с текущей ценой 91% от номинала. Как вы будете выбирать, да еще учитывая, что уровень инфляции составляет около 8%?

Для решения этих задач используется прием, который называют дисконтированием. С помощью дисконтирования можно сопоставить будущие денежные потоки и выбрать из нескольких вариантов инвестиций самый выгодный. А ставка дисконтирования — это ключевой элемент, используемый в приеме дисконтирования.

Правильный расчет ставки дисконтирования позволит вам:

оценить эффективность инвестиций относительно надежных вкладов;
сравнить варианты инвестиций с разной длительностью вложения;
сравнивать доходность вложений инструментов с разной степенью риска.

Ставка дисконтирования зависит от множества факторов: уровень инфляции, доступные для инвестора варианты вложений, риск вложений, стоимость вашего капитала и др. Но далеко не все внешние факторы можно достоверно учесть в ставке.

Как появилась ставка дисконтирования

Первоначально ставка дисконтирования применялась при учете векселей. Принимая к оплате вексель, банкиры знали сумму, которую они получат, когда предъявят вексель к погашению. Но чтобы им самим заработать, банкиры выплачивали предъявителю деньги со скидкой — дисконтом. А процентная ставка, в которой измерялся их доход, называлась учетной ставкой, или ставкой дисконтирования (discount rate). Сумма, которая выплачивалась предъявителю векселя, рассчитывалась как раз с помощью дисконтирования — зная, сколько он получит в будущем и учитывая текущий уровень процентных ставок, банкир определял текущую стоимость денег.

Этот прием оказался настолько универсальным и полезным, что стал широко применяться при оценке и сравнении эффективности вложений в разные инструменты или проекты. При дисконтировании инвестор, как и банкир при учете векселей, пересчитывает стоимость денег, которые он получит в будущем, причем в совершенно разные сроки, на текущую стоимость. Он как бы проецирует стоимость денег из будущего на плоскость настоящего времени. А центральным звеном расчетов выступает ставка дисконтирования.

Как рассчитать ставку дисконтирования

При расчете ставки дисконтирования очень важно определить ставку, которая позволит максимально корректно привести будущую стоимость доходов и расходов к текущей. Для этого нужно учитывать и общий уровень процентных ставок, и факторы риска вложений в отдельные инструменты.

При расчете ставки дисконтирования нужно учесть два основных вида факторов:

Уровень безрисковых ставок.
Премии за риск.

Безрисковые ставки — это процентные ставки инструментов с минимальным для инвестора уровнем риска. Обычно такими инструментами являются облигации центрального правительства — ОФЗ в России, US Treasuries в США и т. п. Также в качестве безрисковых ставок могут учитываться ставки по депозитам системообразующих банков. Иногда как безрисковая ставка может рассматриваться ключевая ставка центральных банков.

Уровень безрисковых ставок является фундаментальным — он определяет минимальный уровень всех ставок дисконтирования.

Премии за риск — это надбавки к уровню безрисковых ставок, которые стоит учитывать при вложении в отдельные инструменты или проекты. Это могут быть общие факторы — уровень инфляции, надбавка за страновой риск; факторы, учитывающие риск вложения в отдельные инструменты, — надбавка за отраслевой риск, надбавка за индивидуальный риск (зависит от надежности эмитента, инструмента или проекта).

Учет премий за риск позволит более точно настроить инструмент дисконтирования, чтобы избежать ошибок в сравнении разных инвестиций.

При расчете ставки дисконтирования используются различные способы и методы, которые можно объединить в такие основные группы:

интуитивные методы;
модели на основе премий за риск;
аналитические модели.

Интуитивные методы

В эту группу включается:

собственно интуитивный метод.
экспертный метод.

Интуитивный метод — это способ определения ставки дисконтирования на основе субъективного видения инвестора. Проще говоря, когда инвестор прикидывает ставку дисконтирования практически на глазок. Например, он рассуждает так: «Я могу положить деньги на депозит в надежном банке под 12–15%. Тогда эффективность других вложений я буду сравнивать с таким уровнем ставок».

Экспертный метод — это, по сути, тот же интуитивный метод, только итоговая величина ставки дисконтирования выводится как совокупный консенсус нескольких экспертов с тем или иным уровнем обоснованности их мнений.

Модели на основе премий за риск

К моделям на основе премий за риск относятся, например, такие модели, как:

модель кумулятивного построения;
модель капитальных активов CAPM.

Общим для этих моделей является то, что ставка дисконтирования выводится как сумма безрисковой ставки и премий за риск.

Модели кумулятивного построения — это метод определения ставки дисконтирования, при котором к безрисковой процентной ставке прибавляются все премии за риск, которые можно определить для конкретного инструмента.

Формула расчета ставки дисконтирования кумулятивным способом выглядит так:

где r 0 — безрисковая ставка,

r 1 , r 2 , r n — все премии за риск для оцениваемого инструмента.

Модель капитальных активов CAPM (Capital Asset Pricing Model, модель оценки капитальных активов) — это метод определения ставки дисконтирования для сравнительной оценки эффективности вложений в акции, при котором к безрисковой процентной ставке прибавляется премия за риск по отдельному инструменту с учетом его β-коэффициента.

β-коэффициент (бета-коэффициент) — это мера рыночного риска акции, которая показывает изменчивость доходности акции к доходности на рынке в среднем. β-коэффициент численно показывает, на сколько процентов изменяется цена акции бумаги при росте или снижении индекса на 1%. Положительный коэффициент говорит о том, что акция двигается в одном направлении с рынком, а отрицательный коэффициент означает, что акция двигается в противоположную от общего направления рынка сторону.

β-коэффициенты рассчитываются и публикуются и аналитиками, и торговыми площадками, например Московской биржей.

Формула расчета ставки дисконтирования по CAPM выглядит так:

где r 0 — безрисковая ставка,

r f — средняя доходность фондового рынка (биржевого индекса).

Аналитические методы

Аналитические методы — способы расчета ставки дисконтирования с применением элементов финансового анализа. Среди аналитических методов можно выделить:

WACC — это средневзвешенная стоимость капитала (Weighted Average Cost of Capital). WACC используется компаниями для сравнительной оценки эффективности инвестиционных проектов.

Как правило, у компании есть два вида используемого капитала — собственный и заемный. Собственный капитал равен сумме средств, принадлежащих самой компании или причитающихся ее акционерам. Заемный капитал — это средства, привлеченные компанией извне (кредиты и займы). Заемный капитал достается компании не бесплатно — по кредитам и займам она должна платить проценты.

В случае когда у компании или у инвестора только заемные деньги, то для них самым главным становится то, чтобы инвестиционные проекты приносили больше, чем приходится платить по кредиту. В этом случае при оценке инвестиционных проектов в качестве ставки дисконтирования можно использовать ставку по кредиту, скорректированную на ставку налога на прибыль.

Но когда у компании есть и собственный, и заемный капитал, то ставка дисконтирования по модели WACC считается следующим образом:

где r e — стоимость собственного капитала,

S e — доля собственного капитала,

r d — стоимость заемного капитала,

S d — доля заемного капитала,

t — ставка налога на прибыль.

Стоимость заемного капитала r d — это средневзвешенный процент по имеющимся займам и кредитам.

Стоимость собственного капитала r e может определяться либо методом CAPM, описанным выше, либо другим способом — например, с помощью модели Гордона.

Модель Гордона для оценки стоимости собственного капитала компании предполагает, что за возможность использования собственного капитала компания платит дивидендами. Значит, стоимость собственного капитала определяется отношением суммы выплаченных дивидендов к сумме денег, привлеченных в ходе размещения акций.

В итоге формула, по которой рассчитывается стоимость собственного капитала по Гордону, выглядит так:

где DIV — это сумма годовых ожидаемых дивидендов на одну акцию;

P — цена размещения акций,

fc — затраты на эмиссию (в %),

g — темпы прироста дивидендов.

Мультипликативные методы — это способы расчета ставки дисконтирования на основе различных коэффициентов прироста и других коэффициентов предприятий.

Это может быть, например:

расчет ставки на основе рентабельности капитала (ROE), когда за ставку дисконтирования принимают показатель ROE;
расчет ставки на основе рентабельности активов (ROA), когда за ставку дисконтирования принимают показатель ROA;
расчет ставки на основе рыночных мультипликаторов, когда за ставку дисконтирования принимают значение доходности как отношения прогнозного дохода к текущей рыночной стоимости компании. Например, прогнозное значение чистой прибыли на акцию (EPS) к рыночной стоимости акций или прогнозное значение денежного потока к капитализации

Как применяется ставка дисконтирования

Как мы писали вначале, ставка дисконтирования — это ключевой элемент, используемый в приеме дисконтирования.

Дисконтирование — это приведение будущей стоимости денежных потоков к стоимости в настоящее время по ставке дисконтирования.

Один из частых результатов дисконтирования — получение чистой текущей (приведенной) стоимости денег.

Чистая текущая стоимость (NPV, Net Present Value) — разница между всеми денежными притоками и оттоками, приведенными к текущему моменту времени по ставке дисконтирования. Эта величина показывает сумму денежных средств, которую инвестор ожидает получить от проекта, пересчитанную к настоящему времени.

Сравнив NPV разных по длительности инвестиционных вариантов, инвестор может выбрать наиболее доходный.

Узнайте о возможностях нашего Каталога в телеграм-канале «РБК Инвестиций»

Долговая ценная бумага, владелец которой имеет право получить от выпустившего облигацию лица, ее номинальную стоимость в оговоренный срок. Помимо этого облигация предполагает право владельца получать процент от ее номинальной стоимости либо иные имущественные права. Облигации являются эквивалентом займа и по своему принципу схожи с процессом кредитования. Выпускать облигации могут как государства, так и частные компании.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Бюджетное учреждение продало особо ценное движимое имущество. Учредитель рекомендовал средства от реализации перечислить в доход бюджета.
На какой КБК необходимо перечислить средства в доход бюджета? Какие бухгалтерские записи оформить в учете бюджетного учреждения и учредителя?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку обязательному перечислению в бюджет подлежат только доходы бюджетных учреждений от реализации недвижимого имущества, а выручка от реализации особо ценного движимого имущества является собственным доходом учреждения, то в случае принятия учредителем решения о перечислении таких средств в доход бюджета поступление указанных доходов в учете учредителя возможно отразить по соответствующему коду группы доходов 203 "Безвозмездные поступления от государственных (муниципальных) организаций", например, 000 2 03 05010 05 0000 150 "Безвозмездные поступления от государственных (муниципальных) организаций в бюджеты муниципальных районов".
Перечисление бюджетным учреждением средств, поступивших от реализации ОЦДИ, в доход бюджета отражается в качестве расходной операции с применением элемента вида расходов 853 "Уплата иных платежей" в увязке со подстатьей 241 "Безвозмездные перечисления (передачи) текущего характера сектора государственного управления" КОСГУ.

Обоснование вывода:
Бюджетные учреждения без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ними собственником или приобретенным учреждением за счет средств, выделенных им собственником на приобретение такого имущества. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, учреждение вправе распоряжаться самостоятельно (п. 2 ст. 298 ГК РФ). Таким образом, если указанные транспортные средства учитываются в составе особо ценного движимого имущества, то их списание осуществляется после получения согласия уполномоченного органа.
Операции по реализации имущества относятся к приносящей доход деятельности бюджетного учреждения (п. 4 ст. 9.2, п. 1 ст. 24 Закона N 7-ФЗ). В свою очередь, доходы, полученные от такой деятельности, поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения (п. 3 ст. 298 ГК РФ). Исключение составляют только доходы от реализации недвижимого имущества - согласно п. 3 ст. 41 БК РФ средства от продажи недвижимого имущества бюджетных учреждений подлежат перечислению в доход бюджета.
При продаже ОЦДИ обязанность бюджетного учреждения перечислять средства в доход бюджета действующим законодательством не предусмотрена. Таким образом, средства, полученные от продажи бюджетным учреждением особо ценного движимого имущества, осуществленной с согласия собственника такого имущества, являются доходами учреждения и не подлежат перечислению в соответствующий бюджет.Однако учредителем может быть принято решение о перечислении доходов, полученных от реализации ОЦДИ, в доход бюджета. Законодательно порядок перечисления таких доходов учреждением учредителю не установлен, его нужно разработать и закрепить положениями локальных актов совместно как учредителю, так и его подведомственному бюджетному учреждению.
При выборе соответствующего кода доходов бюджета следует учитывать отсутствие обязанности по перечислению средств в доход бюджета. По общему правилу когда такая обязанность возникает не в силу закона, а на основании решении уполномоченных органов, например, при возврате бюджетными или автономными учреждениями остатка субсидии на задание для учреждений, такие перечисления не рассматриваются в качестве возврата остатка субсидии прошлых лет, а квалифицируются в качестве безвозмездных перечислений текущего характера (КОСГУ 241) и отражаются с применением элемента видов расходов 853 "Уплата иных платежей" (смотрите, в частности, п. 9 письма Минфина России и Федерального казначейства от 17.12.2020 NN 02-04-04/110850, 07-04-05/02-26291). При этом указанные поступления в доход бюджета классифицируются в качестве поступлений текущего характера в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации от бюджетных и автономных учреждений (КОСГУ 153) с применением кода доходов бюджета 000 2 03 01099 00 0000 150 "Прочие безвозмездные поступления от государственных (муниципальных) организаций" смотрите, в частности, п. 3 письма Минфина России и Федерального казначейства от 17.12.2020 NN 02-04-04/110850, 07-04-05/02-26291).
По нашему мнению, аналогичный подход может быть применен и по отношению к денежным средствам, перечисляемым бюджетными и автономными учреждениями в доход бюджета по решению учредителя в связи с реализацией такими учреждениями ОЦДИ.
Таким образом, реализацию особо ценного имущества - автотранспорта бюджетным учреждением и перечисление выручки от реализации в доход бюджета возможно отразить в учете с применением следующих корреспонденций счетов:
в учете бюджетного учреждения:
1. Дебет 2 205 71 564 Кредит 2 401 10 172
- отражено начисление дохода от реализации основного средства;
2. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 71 664,
увеличение забалансового счета 17 (АнКВД 410, КОСГУ 410)
- отражено поступление доходов от реализации транспортного средства на лицевой счет учреждения;
3. Дебет 2 401 20 241 Кредит 2 302 41 731
- начислена задолженность перед бюджетом по перечислению суммы доходов от реализации автотранспорта;
4. Дебет 2 302 41 831 Кредит 2 201 11 610,
увеличение забалансового счета 18 (КВР 853 КОСГУ 241)
- выручка от реализации автотранспорта перечислена в доход бюджета;
в бюджетном учете учредителя:
1. Дебет КДБ 1 205 53 562 Кредит КДБ 1 401 10 153
- отражено признание доходов бюджета в виде безвозмездных поступлений;
2. Дебет КДБ 1 210 02 153 Кредит КДБ 1 205 53 662
- отражено поступление денежных средств в доход бюджета.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет продажи основных средств (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Согласование сделок с использованием отдельных видов имущества госучреждений;
- Энциклопедия решений. Продажа имущества, закрепленного за учреждениями бюджетной сферы.

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: