Как учитываются проценты по любым кредитам в налоговом учете

Обновлено: 28.04.2024

Несмотря на то, что многие банки рекламируют доступные и легкие в оформлении кредиты для бизнеса, получение такого займа зачастую становится для бухгалтера настоящим стрессом. Бесконечные сборы документов и расчеты технико-экономических обоснований кого угодно выведут из себя. И вот, когда желанные средства наконец-то получены, перед бухгалтером встает новая проблема: начисление процентов по кредиту.

Проценты по долговым обязательствам – это внереализационные расходы организации (подп. 2 п.1 ст. 265 НК РФ). При этом не важен характер полученного кредита: текущий или инвестиционный. Главное - проценты должны быть начислены за фактическое время пользования заемными средствами. Об это сказано в письме Минфина от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/4/76.

Особенности отнесения процентов к расходам указаны в статье 269 НК РФ. Она предполагает два варианта признания начисленных процентов:

- в пределах среднего уровня процентов;

- в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Если у компании есть кредиты, полученные на сопоставимых условиях, у нее есть право выбора одного из двух способов. В противном случае нужно применять только второй способ. Рассмотрим оба варианта подробно.

Сопоставимые условия

Проценты можно признать в полном объеме, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Отчетный период - это квартал или месяц (для тех, кто исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Сопоставимые условия определить не так просто, как может показаться на первый взгляд. Долговые обязательства считаются сопоставимыми, если они выданы (п. 1 ст. 269 НК):

- в той же валюте;

- в схожих объемах;

- под аналогичные обеспечения.

Обратите внимание, несоответствие хотя бы одного из перечисленных критериев ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми. Об этом сказано в письмах Минфина от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130, от 5 марта 2005 г. № 03-03-01-04/2/35 и от 6 марта 2006 г. № 03-03-04/1/183.

Правила определения сопоставимости кредитов по срокам, объему и обеспечению нужно отразить в учетной политике. При этом финансисты советуют исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота. Отметим, что, по разъяснениям чиновников, не могут быть сопоставлены:

– долговые обязательства, принятые от физических и юридических лиц;

– займы, у которых срок предоставления отличается более чем на 10 процентов;

– займы, объем которых отличается более чем на 20 процентов.

По кредитам, которые удалось признать схожими, рассчитывают средний уровень процентов. Далее увеличивают средний уровень в 1,2 раза. Полученный результат – и есть нормативная величина процентов по кредиту.

Если ставка процентов, которые уплачивают по кредитному договору, выше этого показателя, то при налогообложении прибыли применяют «нормативную» ставку. Если фактическая ставка ниже нормативной величины, то используют фактическую ставку.

Пример 1

ООО «Весна» получило в первом квартале 2008 года три банковских кредита:

– 1 000 000 руб. под 14% годовых;

– 1 100 000 руб. под 16% годовых;

– 1 120 000 руб. под 18% годовых.

Все кредиты выданы сроком на 12 месяцев. В соответствии с учетной политикой, полученные кредиты можно считать сопоставимыми.

Рассчитаем средний уровень процентов.

(14% + 16% + 18%) : 3 = 16%.

Максимальная ставка процентов, по которой их можно учесть в составе расходов для расчета налога на прибыль, такова:

16% Х 1,2 = 19,2%

Получается, проценты по всем трем кредитам компания вправе признать «налоговыми» расходами в полном объеме.

В Налоговом кодексе не сказано, как нужно рассчитывать средний уровень процентов. Его можно определить как среднее арифметическое ставок по сопоставимым кредитам. Другой вариант: найти среднее взвешенное ставок, то есть принимать во внимание как размер процентов, так и суммы полученных кредитов. Второй вариант более трудоемок. А учитывая, что кредиты должны быть сопоставимы, в том числе, и по объемам, то средневзвешенное и среднеарифметическое значения не должны существенно отличаться. В учетной политике нужно оговорить, какую формулу компания будет применять для расчета среднего уровня процентов.

Если сопоставимых кредитов нет

Далеко не все фирмы получают по несколько кредитов в одном квартале. Для них, а также для тех, кто не хочет разбираться с сопоставимостью и отклонениями, предусмотрен другой вариант признания процентов. Он предполагает более существенные ограничения.

Так, предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка, увеличенной в 1,1 раза при получении кредита в рублях; и равной 15 процентам – по обязательствам в иностранной валюте.

Допустим, организация получила кредит в мае и начисляет проценты по нему в июне, когда начала действовать новая ставка рефинансирования. Какую из ставок применять при расчете?

Если возможность изменения процентной ставки кредитным договором не предусмотрена, нужно использовать ставку рефинансирования, которая действовала на дату получения денег. Такой порядок предусмотрен положениями статьи 269 НК РФ.

Обратите внимание на средства, получаемые в рамках кредитной линии. По сумме каждого транша проценты нужно считать, исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату его привлечения.

Пример 2

ООО «Лето» подписало в октябре 2007 года договор с банком на открытие кредитной линии на сумму 10 000 000 руб. Кредитный договор не содержит условия об изменении процентной ставки. Ставка кредита - 18% годовых.

Первый транш в рамках кредитной линии в размере 500 000 руб. получен 10 октября 2007 года. Ставка рефинансирования, действовавшая на дату его получения - 10% годовых.

Второй транш в размере 1 500 000 руб. получен 10 декабря 2007 года. Допустим, что ставка рефинансирования ЦБ, действовавшая на дату его получения, понизилась до 9,5%.

Рассчитаем проценты за пользование кредитом, которые можно учесть в составе «налоговых» расходов.

В октябре:

Начислены проценты за пользование кредитом:

500 000 руб. х 18% : 365 дн. х 21 дн. = 5178,08 руб.

Из этой суммы в «налоговые» затраты можно включить:

500 000 руб. х (10% х 1,1) : 365 дн. х 21 дн. = 3164,38 руб.

В ноябре:

Начислены проценты за пользование кредитом:

500 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн. = 7397,26 руб.

Из этой суммы в «налоговые» затраты можно включить:

500 000 руб. х (10% х 1,1) : 365 дн. х 30 дн. = 4520,55 руб.

В декабре:

Начислены проценты за пользование кредитом:

- по первому траншу- 500 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн. = 7643,84 руб.;

- по второму траншу- 1 500 000 руб. х 18% : 365 дн. х 21 дн. = 15 534,25 руб.

Из этой суммы в затраты можно включить:

- по первому траншу - 500 000 руб. х (10% х 1,1) : 365 дн. х 31 дн. = 4671,23 руб.;

- по второму траншу - 1 500 000 руб. х (9,5% х 1,1) : 365 дн. х 21 дн. = 9018,49 руб.

Другое дело – если возможность изменения процентной ставки предусмотрена кредитным договором. Например, в договоре закреплено, что банк вправе (если заемщик нарушит определенные условия) изменить первоначально установленную процентную ставку.

В отношении таких долговых обязательств применяется ставка рефинансирования, действующая на дату признания «процентных» расходов (письма Минфина от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/602, от 18 мая 2007 г. № 03-03-06/1/275).

Пример 3

ООО «Зима» получило 1 октября 2007 года кредит в размере 1 000 000 руб. Ставка кредита - 16% годовых. В кредитном договоре зафиксировано: банк вправе изменить первоначальную процентную ставку, если компания нарушит условия договора. Ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денег – 10% годовых. Допустим, что в декабре она понизилась до 9,5%.

Рассчитаем проценты за пользование кредитом, которые можно учесть в составе «налоговых» расходов.

В октябре:

Начислены проценты за пользование кредитом:

1 000 000 руб. х 16% : 365 дн. х 30 дн. = 13 150,68 руб.

Из этой суммы в «налоговые» затраты можно включить:

1 000 000 руб. х (10% х 1,1): 365 дн. х 30 дн. = 9041,10 руб.

В ноябре:

Начислены проценты за пользование кредитом:

1 000 000 руб. х 16% : 365 дн. х 30 дн. = 13 150,68 руб.

Из этой суммы в «налоговые» затраты можно включить:

1 000 000 руб. х (10% х 1,1): 365 дн. х 30 дн. = 9041,10 руб.

В декабре:

Начислены проценты за пользование кредитом:

1 000 000 руб. х 16% : 365 дн. х 31 дн. = 13 589,04 руб.

Из этой суммы в «налоговые» затраты можно включить проценты по пониженной ставке рефинансирования, действующей на дату их признания:

1 000 000 руб. х (9,5% х 1,1): 365 дн. х 31 дн. = 8875,34 руб.

Даже если ваша компания получила только один кредит, она все равно имеет возможность применить первый способ нормирования, увеличив тем самым предельную величину процентов, которую можно учесть в составе «налоговых» расходов. Для этого договоритесь с банком разбить один кредит на несколько равных частей, полученных под одну и ту же процентную ставку. В результате у вас появится несколько долговых обязательств, выданных «в той же валюте, на те же сроки, в схожих объемах и под аналогичные обеспечения», то есть сопоставимых. А средний процент по сопоставимым кредитам, как правило, значительно выше, чем учетная ставка ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза.

Правда, налоговики считают, что в Налоговом кодексе речь идет о деньгах, полученных от разных займодавцев (то есть от разных банков). Однако в тексте кодекса ни о каких «разных банках» ничего не сказано. Поэтому, на наш взгляд, неважно, от кого получены кредиты – от одного займодавца или от нескольких.

Если проценты «превратить» в комиссию

Часто бывает так: желая избежать нормирования расходов, фирмы при заключении кредитного договора оформляют разницу между банковской ставкой и ставкой рефинансирования в виде комиссии за ведение ссудного счета. Нередко на этом настаивают и сами банки, видимо, пытаясь таким способом скрыть реальный размер процентов.

Комиссии за совершение банковских операций разрешено относить на «налоговые» затраты в полном объеме (в составе «прочих расходов, связанных с производством или реализацией») – см. подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Подтверждают это и письма Минфина от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/239 и от 16 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/765.

Однако если стоимость услуг банка за ведение ссудного счета установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, ее нужно нормировать по правилам, указанным в статье 269 НК РФ, и учитывать как внереализационный расход. Такого мнения придерживаются финансисты (см. письмо Минфина России от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/1/486).

От редакции

Бухгалтерский учет процентов по кредитам и займам регулирует ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02 августа 2001 г. № 60н. Правила отражения процентов зависят от того, для каких целей были привлечены заемные средства.

Особый порядок установлен для инвестиционных активов. К ним относят основные средства, «. требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство» (п. 13 ПБУ 15/01). Так, если кредит взят именно для покупки (постройки) инвестиционного актива, то в его первоначальную стоимость войдут проценты, начисленные до 1-го числа месяца, следующего за месяцем включения имущества в состав основных средств (п. 30 ПБУ 15/01). Или до 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором актив был введен в эксплуатацию, если организация стала использовать его еще до включения в состав основных средств (п. 31 ПБУ 15/01). Все проценты, начисленные позднее, необходимо учитывать как прочие расходы.

В отношении материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг действует такое правило. Если за счет заемных средств была перечислена предоплата, то проценты, начисленные до того, как ценности получены, включают в их фактическую себестоимость (п. 15 ПБУ 15/01). А начисленные позже – это прочие расходы. Такой порядок учета процентов нужно применять и к основным средствам, которые не являются инвестиционными активами.

Проценты по займам бухгалтерский и налоговый учет рассматривает в соответствии с целями, которые эти виды учета преследуют. Из нашего материала вы узнаете, как и почему по долговым обязательствам могут появиться отличия между налоговыми и бухгалтерскими регистрами.

Отражение процентов по займам в налоговом учете

С целью расчета налога на прибыль, согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, проценты по долговым обязательствам учитываются как внереализационные расходы, за исключением целевых кредитов на приобретение инвестиционных активов — проценты по ним увеличивают стоимость последних.

Момент признания таких расходов приходится на последнюю дату месяца, за который производится начисление (п. 8 ст. 272 НК РФ), вне зависимости от даты оплаты. В то же время для упрощенцев расходы признаются только на дату оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому если получилось так, что компания-упрощенец оплачивает в январе суммы за прошлый год, в КУДиР их необходимо отобразить как расход текущего года.

Налоговый учет процентов по контролируемой задолженности

В общем случае, согласно ст. 269 НК РФ, начисленные проценты учитываются в налоговых регистрах по факту. Но если займодавец признан взаимозависимым с иностранным лицом, тогда долг может быть признан контролируемой задолженностью. Исключения из этого правила составляют случаи, описанные в пп. 7–10, 12, 13 ст. 269 НК РФ.

Подробнее о нормировании расходов по займам узнайте из статьи «Принимаемые для налогообложения проценты по кредиту — 2021».

Как рассчитать проценты по контролируемой задолженности, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

Для расчета долговых начислений, принимаемых в состав расходов при контролируемой сделке, налогоплательщику необходимо:

Разделить остаток задолженности на сумму собственного капитала, увеличенную на задолженность перед бюджетом.
В случае если результат деления меньше 3, проценты списываются в расходы полностью.
Если деление возвратило результат больше 3 (больше 12,5 для лизингодателей и банков), тогда сумма принимаемых в состав расходов процентов рассчитывается путем деления их фактической суммы на коэффициент капитализации.
Коэффициент рассчитывается как деление остатка долга на размер собственного капитала в доле участия иностранного лица и на число 3 (или 12,5 для лизингодателей и банков).
Разницу между расчетной и фактической суммой процентов необходимо отразить как дивиденды, оплаченные иностранцу.

Списание расходов по кредиту в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете отражение займов регламентирует ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 107н. При этом долг по сроку погашения подразделяется на краткосрочный (счет 66) и долгосрочный (счет 67). Учетной политикой может быть зафиксирована возможность перевода задолженности с одного счета на другой в соответствии с оставшимся сроком погашения. В бухучете также предусмотрены отдельные субсчета для тела кредита и процентов по нему, например, 66.01 — сумма краткосрочного займа, а 66.02 — проценты.

О бухучете различных видов долга читайте в материале «Получен краткосрочный кредит — бухгалтерская проводка».

Списание расходов по займам происходит ежемесячно на последнюю дату расчетного месяца на прочие расходы либо на увеличение стоимости инвестактива:

Учет в составе прочих расходов текущего периода

Учет в составе накопления стоимости инвестиционного актива

Дт 91.02 Кт 66.02 (67.02)

Дт 08 Кт 66.02 (67.02)

В отличие от налогового учета специальных расчетов коэффициента отнесения к расходам выполнять не нужно.

Итоги

В большинстве случаев расхождения между налоговыми и бухгалтерскими регистрами по кредитной задолженности быть не должно. Но при оформлении контролируемых сделок у компании могут возникнуть постоянные и временные разницы. Учитывать их можно с помощью ПБУ 18/02 — подробнее об этом читайте здесь.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

НК РФ Статья 328. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)