Страховые взносы с премии за счет прибыли уменьшают ли налоговую базу

Обновлено: 17.08.2022

Выдача премий используется не только для повышения мотивации работников, но и в целях получения экономии на суммах уплачиваемых налогов и страховых взносов. При этом важно различать премии за производственные результаты и премии социальной направленности.

Премии за производственные результаты учитываются в составе расходов на оплату труда при определении баз по налогу на прибыль и единому налогу, уплачиваемому «упрощенцами», премии социального характера в налоговые расходы не включаются.

По мнению контролеров, страховые взносы необходимо начислять с любых видов премий. Однако у судов на этот счет иная позиция: суммы премий социального характера не облагаются страховыми взносами.

Вид премии не важен при исчислении НДФЛ: налог из доходов работника придется удержать в обоих случаях.

Налоги, страховые взносы

Вид премии

За производственные результаты

Социального характера

Налог на прибыль, единый «упрощенный» налог

Учитывается в расходах

Не включается в расходы

В связи с тем, что по общему правилу совокупный размер тарифов страховых взносов превышает ставки налога на прибыль и единого «упрощенного» налога, работодателю выгоднее выплачивать премии социального характера. Однако, прежде чем принять решение о неначислении страховых взносов на суммы премий или о представлении уточненных расчетов по страховым взносам за истекшие периоды, необходимо проанализировать документы, на основании которых премии начислены.

Нужно учитывать, что в случае возникновения спора судьи будут руководствоваться правовой позицией, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12 и Определении ВС РФ от 04.09.2017 № 303-КГ17-6952. Суть этой позиции в следующем.

Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.

В отличие от трудового договора, который в соответствии со ст. 15 и 16 ТК РФ регулирует именно трудовые отношения, коллективный договор согласно ст. 40 ТК РФ регулирует социально-трудовые отношения.

Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами.

К сведению: несмотря на то, что указанная правовая позиция была сформирована применительно к положениям утратившего силу Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ), она не утратила актуальности и применима в отношении страховых взносов, начисляемых в соответствии с гл. 34 НК РФ, поскольку с изменением нормативного регулирования объект обложения страховыми взносами не изменился (см., например, Постановление АС МО от 29.01.2019 № Ф05-23073/2018 по делу № А40-12924/2018).

Таким образом, работодателю важно доказать как минимум, что начисленные премии не предусмотрены трудовыми договорами, не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы и поэтому не признаются объектом обложения страховыми взносами.

Причины начисления премии (события, в связи с которыми выплачивается премия) могут быть различными (юбилей работника или фирмы, выход сотрудника на заслуженный отдых, профессиональный праздник и т. д.). Важна именно суть (характер) премии.

В частности, в Постановлении АС ВСО от 11.02.2019 № Ф02-61/2019 по делу № А19-13708/2018 судьи признали необоснованным доначисление страховых взносов на суммы выплат, приуроченных ко дню профессионального праздника. При этом было учтено, что они производились единовременно в фиксированном размере на основании приказа о премировании сотрудников и не ставились в зависимость от квалификации работников, количества и качества выполняемой ими работы.

В Постановлении АС ДВО от 26.12.2018 № Ф03-5630/2018 по делу № А73-4750/2018 (Определением ВС РФ от 26.04.2019 № 303-ЭС19-4302 отказано в передаче дела на пересмотр) арбитры также встали на сторону страхователя: выплаты работникам в связи с юбилеем со дня рождения или трудовой деятельности, достижением пенсионного возраста, к празднику, в том числе профессиональному, производились в соответствии с условиями коллективного договора и носили социальный характер.

  • выплаты работникам, предоставляемые безотносительно к их вкладу в работу организации и ее результату, не могут быть отнесены ни к вознаграждению за работу, ни к выплатам компенсационного либо стимулирующего характера;

  • такие выплаты не подлежат обложению страховыми взносами независимо от того, указаны ли они в ст. 422 НК РФ или ст. 9 Закона № 212-ФЗ.

Несмотря на обилие судебной практики в пользу организаций, последним не всегда удается добиться отмены решений о доначислении страховых взносов. Так, в Постановлении АС ПО от 16.06.2020 № Ф06-60061/2020 по делу № А55-13178/2019 организации не удалось доказать необоснованность доначисления страховых взносов в размере свыше 1,2 млн руб.

Налоговый орган указал на занижение базы, поскольку выплаченная премия связана с надлежащим выполнением трудовых обязанностей сотрудников, имеет стимулирующий характер для определенной группы работников общества (стаж не менее одного года) и рассчитывается исходя из заработной платы.

В данном случае общество представило в налоговый орган уточненный расчет по страховым взносам за 2017 год, отразив в нем в качестве сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, расходы в размере более 4 млн руб.

В обоснование корректировки были представлены коллективный договор, приказ о премировании, положение об оплате труда, справка-пояснение.

Согласно данной справке работникам была произведена выплата единовременной премии в связи с исполнением в 2017 году 50 лет со дня образования общества.

Обратите внимание: суды опирались на правовые позиции, изложенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 по делу № А64-1493/2012, согласно которым необходимо учитывать характер выплаченной премии; попадают ли премии под содержание ст. 15 «Трудовые отношения», 16 «Основания возникновения трудовых отношений», 56 «Понятие трудового договора. Стороны трудового договора», 57 «Содержание трудового договора», 129 «Основные понятия и определения», 135 «Установление заработной платы», 191 «Поощрения за труд» ТК РФ, из которых следует, что разовые премии, связанные с выполнением работниками трудовых обязанностей и имеющие стимулирующий характер, являются элементами оплаты труда, получаемой в рамках трудовых отношений.

Таким образом, рассматривая спор, который касался уплаты страховых взносов в 2017 году, то есть в период действия гл. 34 НК РФ, судьи применили позиции Президиума ВАС, выработанные на основании положений Закона № 212-ФЗ.

Проведя анализ положения об оплате труда и премировании, арбитры признали, что выплаты дифференцированы, зависят от результатов труда, носят стимулирующий характер.

характер расчета премии свидетельствует о прямой зависимости от квалификации работников, сложности, качества, количества выполняемой работы;

в списки по премированию не включены работники, находящиеся в отпуске по уходу за ребенком, пенсионеры, бывшие работники предприятия;

в коллективном договоре в разделе «Выплаты социального характера» премия к 50-летию общества не поименована.

Подробно рассуждения судей изложены в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2019 по делу № А55-13178/2019.В нем, в частности, указано следующее.

Премия в связи с юбилеем предприятия предусмотрена положением об оплате труда и премировании (!), в котором отмечено, что юбилейной считается дата со дня образования общества, кратная пяти годам. Следовательно, возможность ее получения потенциальный сотрудник учитывает при оценке целесообразности работы в той или иной организации. Поэтому такие стимулирующие выплаты могут способствовать привлечению необходимых специалистов (в трудовом договоре указано, что работник до подписания трудового договора знакомится с внутренними локальными нормативными документами работодателя по оплате труда).

Согласно положению об оплате труда премированию подлежат работники, имеющие непрерывный стаж работы в обществе не менее одного календарного года и работающие на дату издания приказа о премировании, за исключением работающих на условиях внешнего совместительства, учеников и стажеров, лиц, имеющих в течение отчетного года дисциплинарные взыскания за прогул, появление на рабочем месте в состоянии опьянения. Следовательно, ограничение по стажу работы на предприятии (не менее одного года) стимулирует работника продолжить свою деятельность в обществе.

В соответствии с положением об оплате труда размер премии к юбилею общества зависит от расчетной месячной заработной платы сотрудника, которая включает в себя оплату по окладу (часовой тарифной ставке), сдельную оплату труда, доплаты за исполнение обязанностей отсутствующего работника и за расширение зоны обслуживания, надбавки (за классность, секретность), компенсации за вредные условия труда, работу в ночное время и др. Следовательно, размер премии зависит от квалификации работников, сложности, качества, количества выполняемой работы.

В бухгалтерском учете начисленная премия отнесена на расходы по обычным видам деятельности, то есть классифицирована в качестве расходов на оплату труда. В случае отнесения премий к социальным выплатам затраты списываются за счет прочих расходов (Дебет 91-2).

Спорные суммы выплат учтены в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (социальные выплаты в целях налогообложения прибыли не учитываются).

Полагаем, изложенное позволяет понять, как судьи определяют характер выплаченных премий и классифицируют их в качестве производственных или социальных. Тем не менее сошлемся еще на один судебный акт – Постановление АС ЗСО от 06.02.2020 № Ф04-7253/2019 по делу № А27-13593/2019. В нем отмечено: положением общества о материальной помощи работникам при уходе в ежегодный оплачиваемый отпуск установлен размер материальной помощи – 30% часовой тарифной ставки, должностного оклада по штатному расписанию, определены критерии наступления права на получение материальной помощи (продолжительность работы в компании, наличие нарушений дисциплины, взысканий). Суммы выплаченной материальной помощи к ежегодному отпуску учтены в расходах при налогообложении прибыли. Арбитры подтвердили, что спорные выплаты материальной помощи являются элементами оплаты труда и подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

Подведем итог. Выплаты социального характера не учитываются в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль и единого «упрощенного» налога, но позволяют экономить на уплате страховых взносов. Отстаивать законность этой экономии неизбежно придется в судебном порядке, поэтому подтверждающие документы должны свидетельствовать о социальной направленности выплат (независимо от их названия – премия, материальная помощь и др.). Если в ходе рассмотрения спора судом будет установлено, что выплата связана со стажем работы на предприятии, дифференцирована исходя из должности, специальности, зависит от качества, количества и условий труда, доказать обоснованность неначисления страховых взносов не удастся.


«Денег нет — что считать? Деньги есть — сочтем и без Пафнутьича хорошохонько» — этой цитате из «Недоросля» уже 238 лет. Ужас, как быстро время бежит. Ну а мы же сейчас как раз рассмотрим вариант, когда деньги есть, и вопрос, как их получить из фирмы: через дивиденды или премии. Посчитаем налоговую нагрузку этих двух совершенно законных вариантов.

Ситуация. Собственник, он же работник-руководитель, решает вопрос о получении денег из ООО, субъекта СМП. Так как задействованы два типа правовых отношений: трудовые и корпоративные, то можно рассмотреть и два варианта получения денежных средств: в рамках трудовых отношений — выплата премии, в рамках корпоративных — выплата дивидендов.

Премия

Размер премии не ограничен, т.е. может быть любым. Но чтобы учесть премию в расходах по налогу на прибыль или УСН, премия должна быть экономически обоснована. Если премия выплачивается за трудовые показатели, то и расчет премии должен быть завязан на полученный результат. Условия выплат закрепляются в трудовом договоре, положении о премировании и т.д., а ее выплата оформляется приказом. Иначе — споры с налоговой о том, может ли премия уменьшить налогооблагаемую базу.

Дивиденды

Будем использовать налоговый термин дивиденды, так как рассматриваем налогообложение, хотя применительно к ООО речь идет о распределении прибыли.

Требуется соблюдение всех условий выплаты дивидендов. В уставе должна быть предусмотрена возможность распределения прибыли, например, ежеквартально и по итогам года. Сами выплаты можно производить по частям, но в течение 60 дней с момента принятия решения о выплате. В итоге выплата дивидендов может быть размазана по всему году.

Если дивиденды, в терминах налоговых запросов, выплачиваются на «постоянной основе» сотрудникам-участникам ООО и значительно превышают их заработную плату, то может последовать предложение пересмотреть выплату дивидендов в сторону выплаты заработной платы. Но такие «разговоры», мягко говоря, несерьезны, так как распределение прибыли на правовой основе никоем образом не может быть смешано с выплатой заработной платы.

В октябре вышли письма о том, что переквалификация дивидендов в целях налогообложения законодательством не предусмотрена (письма ФНС от 19.10.2020 N СД-4-3/17130@, Минфина от 15.10.2020 № 03-03-10/90152). Там речь о другой ситуации, когда после выплаты промежуточных дивидендов, по итогам года был получен убыток. Но общая логика может быть зачтена в «копилку» дивидендов.

ООО на ЕНВД или УСН 6%

Так как эти режимы не завязаны на расходную часть, то выплата дивидендов по ставке 13% сопряжена с меньшей налоговой нагрузкой, чем выплата премии с уплатой страховых взносов по пониженным тарифам 15%. Плюс НДФЛ.

ООО на УСН 15%

Дивиденды: платим 15% с прибыли, а затем 13% НДФЛ. Итого: 28%.

Премия: платим 15% 13%. По ставкам вроде тот же результат, но из-за специфики расчета вариант с премией выгодней.


ООО на ОСНО

Дивиденды: платим 20% налога на прибыль, а затем 13% НДФЛ при распределении прибыли в пользу физлица. Т.е. на круг получаем 33%.

Премия: платим 15% страховых взносов и те же 13%. При этом общая налоговая нагрузка составит 28%, что выгодней, чем 33%.


Вывод: в связи с пониженными ставками страховых взносов, выплата премии, если сравнивать налоговую нагрузку, может быть выгодней. Но при принятии решений нужно исходить из правовой природы таких отношений и их корректного оформления.

Чтобы не терять решения и документы по фирмам и их потом не искать, переведите общение с клиентом в Мультибухгалтер: общайтесь в чатах и храните документы в одном общем для вас с клиентом пространстве.

Мультибухгалтер — полноценный офис для бухгалтерской фирмы: ведение базы организаций, общение и обмен файлами с клиентами, личные кабинеты сотрудников, обмен задачами и многое другое. Регистрируйтесь и получите бесплатный тест-драйв.

Организация обязана разработать систему премирования (ст. 135 ТК РФ) и утвердить ее локальным нормативным актом.

Премии, начисляемые за выполнение трудовых обязательств и в соответствии с системой премирования, установленной в организации, выплачиваются за счет себестоимости.

Существуют также премии, начисляемые за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Учет премии из средств специального назначения

В ряде случаев к средствам специального назначения относят прибыль организации или фонды поощрения работников, создаваемые из прибыли.

К премиям, выплачиваемым из этих источников, можно отнести премии к юбилею работника, общегосударственным или профессиональным праздникам.

Расходы, произведенные организацией на выплату таких премий, отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91–2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от № 94н).

Учет премии из фонда поощрения

Если же премия выплачивается из фонда поощрения, созданного в организации по решению ее участников из прибыли, то расходы отражаются по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд поощрения работников», в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

В любом случае с премий удерживается налог на доходы физических лиц (НДФЛ), так как в налоговую базу для удержания данного налога включаются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Страховые взносы

Согласно главе 34 НК РФ предусмотрены исчисление и уплата (перечисление) страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее — страховые взносы).

Страховые взносы уплачиваются с выплат и иных вознаграждений в пользу работников вне зависимости от того, учитываются такие выплаты в уменьшение налогооблагаемой прибыли или нет.

Аналогичное положение установлено и Федеральным законом от № «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (ст. 20.1).

Источником начисления страховых взносов является тот же источник, за счет которого начислена премия, либо счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91–2 «Прочие расходы», либо счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд поощрения работников».

При этом суммы данных страховых взносов учитываются в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль, несмотря на то что не включается в расходы для целей налогообложения сама сумма премии, на которую эти взносы начислены (письмо Минфина России от № /1/224). Таким образом, расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, в том числе начисленных на выплаты, не принимаемые в состав расходов по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Работодатели используют различные варианты стимулирования своих сотрудников. Но, безусловно, самым эффективным является материальное поощрение в виде различных премий. Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

При этом при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 21, 22 ст. 270 НК РФ).

Так какие же виды премий и в каком периоде можно учесть для целей исчисления налога на прибыль, а какие — нельзя? Давайте разбираться.

Премии можно учесть для целей исчисления налога на прибыль при выполнении установленных условий

Перечень расходов на оплату труда определен в ст. 255 НК РФ: в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), на основании ст. 135 ТК РФ, являются элементами системы оплаты труда в организации. К таким расходам могут быть отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели, а также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 2 и 25 ст. 255 НК РФ).

Вместе с тем согласно положениям п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ доходы, формирующие налоговую базу, не могут уменьшаться на затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, выплачиваемых сотрудникам сверх премий, указанных в трудовом договоре, а также за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Таким образом, расходы в виде премий могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций при выполнении следующих условий:

  • порядок, размер и условия их выплаты предусмотрены локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права;
  • подобные расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ.

Аналогичного подхода к данному вопросу финансисты придерживались и ранее (в частности, в письмах от 17.04.2017 № 03-03-06/2/22717, от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30897).

Премии учитываются для целей расчета налога на прибыль по мере их начисления

Поскольку на практике возможны самые разные виды премий, встает вопрос о том, в каком периоде их учитывать для целей исчисления налога на прибыль.

Ежемесячные премии

Например, организация выплачивает ежемесячные премии за производственные результаты расчетного месяца вместе с заработной платой за этот месяц. Размер премии определяется по итогам оценки показателей деятельности организации и работников за расчетный месяц и оформляется приказом о премировании. Но оценку показателей деятельности организации и работников невозможно определить ранее 5-го числа месяца, следующего за расчетным месяцем. Соответственно, приказ о премировании издается не ранее 5-го числа месяца, следующего за расчетным месяцем. При этом заработная плата выплачивается, например, не позднее 15-го числа месяца, следующего за расчетным месяцем. В каком месяце нужно учитывать данную премию: в месяце, за который она начисляется, или в месяце ее начисления?

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, согласно п. 4 которой расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Из чего представители Минфина делают следующий вывод:

при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы на оплату труда признаются по мере начисления (Письмо от 20.12.2019 № 03-03-06/1/99989).

Еще в Письме Минфина России от 10.12.2010 № 03-03-06/4/122 было разъяснено, что если начисление премии произведено в месяце, следующем за отчетным, то вознаграждения, при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ, учитываются для целей расчета налога на прибыль в месяце начисления, то есть в следующем за месяцем, по итогам которого начислено вознаграждение.

Премия по итогам года

Вознаграждения работникам в виде премии за результаты работы за год учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в периоде начисления данных премий при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ, в случае если налогоплательщик не формировал резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год (Письмо Минфина России от 06.02.2017 № 03-03-6/2/5954).

То есть вознаграждения по итогам работы за 2019 год, начисленные в январе 2020 года, учитываются в целях налогообложения прибыли в периоде начисления данных премий — в январе 2020 года.

Подобный подход связан с тем, что для выплаты премии — и ежемесячной, и годовой — нужен приказ руководителя. В каком периоде данный приказ будет издан, в таком данная премия и будет учтена для целей расчета налога на прибыль (при соответствии приведенным выше условиям ее учета для целей налогообложения).

Судебные споры по вопросам учета премий для целей исчисления налога на прибыль

Несмотря на то, что к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, на практике возникает много вопросов о правомерности отнесения различных выплат сотрудникам организации, именуемых работодателями премиями, к расходам по налогу на прибыль. Поскольку понятие «стимулирующий характер», который согласно ст. 255 НК РФ должны иметь премии, по мнению автора, является отчасти оценочной категорией, на практике имеет место большое количество судебных споров по вопросам правомерности учета в расходах различных видов премий. Рассмотрим «свежие» примеры.

Выплаты работникам, имеющим право на пенсию, не являются премиями

Все три судебные инстанции отказали налогоплательщику в признании решения налогового органа незаконным в деле, рассмотренном АС ВВО (Постановление от 11.02.2019 № Ф01-6136/2018 по делу № А29-13094/2016).

По результатам выездной налоговой проверки организации были доначислены налоги, штрафы и пени, в том числе налог на прибыль.

Один из спорных вопросов касался учета в расходах для целей расчета налога на прибыль единовременного вознаграждения в размере 15 % среднемесячного заработка за каждый год работы в угольной промышленности работникам, получившим право на пенсионное обеспечение. Данные выплаты предусмотрены территориальным соглашением по организациям угольной промышленности города Воркута на 2011 — 2013 годы и квалифицированы обществом как расчеты с персоналом по оплате труда и отнесены в состав косвенных расходов по налогу на прибыль. По мнению налогоплательщика, это не что иное, как премия, которая носит стимулирующий характер.

По мнению налогового органа, единовременные пособия, выплачиваемые работникам организации, получившим право на пенсионное обеспечение, независимо от достижений ими каких-либо производственных результатов, профессионального мастерства, и предусмотренные вышеуказанным соглашением, не связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Соответственно, названные выплаты не должны учитываться при исчислении налога на прибыль.

Из материалов проверки следует, что спорная премия начислялась и выплачивалась на основании личного заявления работника, получившего право на пенсионное обеспечение, при условии представления документа, подтверждающего момент наступления такого права (пенсионного удостоверения). Выплата вознаграждения производилась в соответствии с приказом общества.

Обратите внимание

По мнению судов, на основании п. 2 ст. 255 НК РФ спорное единовременное пособие критериям оплаты труда не отвечает:

  • его выплата связана с возникновением права на пенсию, а не с конкретным трудовым результатом. Стаж работы и среднемесячный заработок необходимы лишь для определения размера единовременного пособия;
  • пособие не выплачивается работникам, не достигшим пенсионного возраста. При этом оплата труда (ее составляющие) распространяется на всех работников;
  • данная выплата имеет (целевой) разовый, а не регулярный характер, так как единовременное пособие выплачивается только при возникновении права на пенсию.

Премии при увольнении учитываются для целей исчисления налога на прибыль

В деле, рассмотренном АС МО (Постановление от 14.03.2019 № Ф05-1688/2019 по делу № А40-132412/2017), налогоплательщик прошел три судебные инстанции, чтобы доказать правомерность учета в расходах для целей исчисления налога на прибыль выплату выходных пособий и годового вознаграждения при увольнении работников. Дело было возвращено на новое рассмотрение в первую инстанцию, которая и вынесла окончательное решение в пользу организации.

По результатам выездной налоговой проверки были исключены из расходов по налогу на прибыль в том числе затраты на выплаты сотрудникам, уволенным по соглашению сторон. Спор между налоговым органом и налогоплательщиком заключался в том, как квалифицировать ряд выплат работникам (19 человек), уволенным по соглашению сторон, — как выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, либо как выплаты, не связанные с оплатой труда. При этом одним работникам выплачивалось только выходное пособие, а другим — выходное пособие и денежная премия по результатам деятельности за год. Поскольку в рамках данного материала нас интересуют непосредственно вопросы выплаты премий, остановимся подробнее именно на них.

По мнению налогового органа, выплата выходного пособия на основании соглашения о расторжении трудового договора по соглашению сторон, в том числе премии, не связана с исполнением работниками обязанностей в рамках трудового договора, не предусмотрена коллективным договором, следовательно, не является расходами работодателя на оплату труда.

Суд первой и апелляционной инстанции принял во внимание доводы налогового органа и согласился с ними. При этом кассационный суд указал, что для правильного разрешения спора судам следовало дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу. Непосредственно по вопросу правомерности учета в расходах сумм выплаченных при увольнении денежных премий суд кассационной инстанции отметил следующее.

В Трудовом кодексе сказано, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующие доплаты и надбавки. На основании ст. 135 ТК РФ, п. 2 ст. 255 НК РФ был сделан вывод: условия, сроки и размеры выплаты премии должны предусматриваться трудовыми договорами и (или) коллективными договорами. Соответственно, если выплата премии предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, то такие расходы на основании ст. 255 НК РФ должны учитываться при определении базы по налогу на прибыль.

В данном случае работникам при увольнении были выплачены премии по результатам их работы пропорционально фактически отработанному в году увольнения времени. Обязательство по выплате спорных премий возникло у работодателей исходя из условий трудовых договоров. Условие о выплате вознаграждения предусмотрено дополнительными соглашениями к трудовым договорам поименованным в решении работникам. Эти соглашения, в свою очередь, являются неотъемлемой частью трудовых договоров. Размеры причитающихся к получению работником премий определены условиями трудовых договоров. В тех же трудовых договорах закреплено, что работнику полагается денежная премия в рамках системы оплаты труда, в связи с этим выплаченное годовое вознаграждение учитывается в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание

Основанием для пересмотра дела послужили следующие доводы.

Премии выплачены в связи с увольнением не по собственному желанию, а по соглашению сторон о расторжении трудового договора. Вследствие этого работник вправе претендовать на получение бонуса (который предусмотрен трудовым договором и был бы выплачен работнику по результатам года) за фактически отработанное время, исходя из установленных показателей для расчета бонуса за год.

При новом рассмотрении непосредственно по вопросам правомерности учета в расходах сумм выплаченных при увольнении сотрудников премий суд поддержал приведенные выводы суда кассационной инстанции, указав: доводы налогового органа относительно того, что общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ документально не подтвердило обоснованность размера выплаченных денежных премий, взаимосвязь их размера с трудовыми результатами уволившихся работников, подлежат отклонению. В ТК РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующие доплаты и надбавки.

Итоги

Согласно действующим нормам налогового законодательства налогоплательщик вправе учесть в расходах по налогу на прибыль в том числе начисления стимулирующего характера, а именно премии за производственные результаты, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Исключением из этого правила являются премии, которые выплачены не на основании трудового договора и за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Представители Минфина в своих разъяснениях полностью придерживаются норм, установленных п. 2 ст. 255 и п. 21, 22 270 НК РФ, отмечая, что указанные расходы должны быть признаны экономически оправданными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При рассмотрении спорных вопросов об учете премий (различных видов и с разными названиями) в расходах по налогу на прибыль суды исходят из следующего:

Работодатели используют различные варианты стимулирования своих сотрудников. Но, безусловно, самым эффективным является материальное поощрение в виде различных премий. Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

При этом при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 21, 22 ст. 270 НК РФ).

Так какие же виды премий и в каком периоде можно учесть для целей исчисления налога на прибыль, а какие – нельзя? Давайте разбираться.

Нормы действующего законодательства и позиция финансистов.

Премии можно учесть для целей исчисления налога на прибыль при выполнении установленных условий

Перечень расходов на оплату труда определен в ст. 255 НК РФ: в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), на основании ст. 135 ТК РФ, являются элементами системы оплаты труда в организации. К таким расходам могут быть отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели, а также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 2 и 25 ст. 255 НК РФ).

Вместе с тем согласно положениям п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ доходы, формирующие налоговую базу, не могут уменьшаться на затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, выплачиваемых сотрудникам сверх премий, указанных в трудовом договоре, а также за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Таким образом, налоговые расходы на премии в виде премий могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций при выполнении следующих условий:

порядок, размер и условия их выплаты предусмотрены локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права;

подобные расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что указанные налоговые расходы на премии должны соответствовать общеустановленным требованиям ст. 252 НК РФ, а именно такие расходы должны быть признаны экономически оправданными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 03.07.2019 № 03-03-07/48770, от 08.07.2019 № 03-03-06/1/49986).

Аналогичного подхода к данному вопросу финансисты придерживались и ранее (в частности, в письмах от 17.04.2017 № 03-03-06/2/22717, от 19.05.2017 № 03-03-06/1/30897).

Премии учитываются для целей расчета налога на прибыль по мере их начисления.

Поскольку на практике возможны самые разные виды премий, встает вопрос о том, в каком периоде их учитывать для целей исчисления налога на прибыль.

Ежемесячные премии. Например, организация выплачивает ежемесячные премии за производственные результаты расчетного месяца вместе с заработной платой за этот месяц. Размер премии определяется по итогам оценки показателей деятельности организации и работников за расчетный месяц и оформляется приказом о премировании. Но оценку показателей деятельности организации и работников невозможно определить ранее 5-го числа месяца, следующего за расчетным месяцем. Соответственно, приказ о премировании издается не ранее 5-го числа месяца, следующего за расчетным месяцем. При этом заработная плата выплачивается, например, не позднее 15-го числа месяца, следующего за расчетным месяцем. В каком месяце нужно учитывать данную премию: в месяце, за который она начисляется, или в месяце ее начисления?

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, согласно п. 4 которой расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Из чего представители Минфина делают следующий вывод: при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы на оплату труда признаются по мере начисления (Письмо от 20.12.2019 № 03-03-06/1/99989).

Еще в Письме Минфина России от 10.12.2010 № 03-03-06/4/122 было разъяснено, что если начисление премии сотрудникам налог на прибыль произведено в месяце, следующем за отчетным, то вознаграждения, при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ, учитываются для целей расчета налога на прибыль в месяце начисления, то есть в следующем за месяцем, по итогам которого начислено вознаграждение.

Премия по итогам года. Вознаграждения работникам в виде премии за результаты работы за год учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в периоде начисления данных премий при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ, в случае если налогоплательщик не формировал резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год (Письмо Минфина России от 06.02.2017 № 03-03-06/2/5954).

То есть вознаграждения по итогам работы за 2019 год, начисленные в январе 2020 года, учитываются в целях налогообложения прибыли в периоде начисления данных премий – в январе 2020 года.

Подобный подход связан с тем, что для выплаты премии сотрудникам налог на прибыль – и ежемесячной, и годовой – нужен приказ руководителя. В каком периоде данный приказ будет издан, в таком данная премия и будет учтена для целей расчета налога на прибыль (при соответствии приведенным выше условиям ее учета для целей налогообложения).

Судебные споры по вопросам учета премий для целей исчисления налога на прибыль.

Несмотря на то, что к расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, на практике возникает много вопросов о правомерности отнесения различных выплат сотрудникам организации, именуемых работодателями премиями, к расходам по налогу на прибыль. Поскольку понятие «стимулирующий характер», который согласно ст. 255 НК РФ должны иметь премии, по мнению автора, является отчасти оценочной категорией, на практике имеет место большое количество судебных споров по вопросам правомерности учет премий работникам в расходах различных видов премий. Рассмотрим «свежие» примеры.

Выплаты работникам, имеющим право на пенсию, не являются премиями.

Все три судебные инстанции отказали налогоплательщику в признании решения налогового органа незаконным в деле, рассмотренном АС ВВО (Постановление от 11.02.2019 № Ф01-6136/2018 по делу № А29-13094/2016).

По результатам выездной налоговой проверки организации были доначислены налоги, штрафы и пени, в том числе налог на прибыль.

Один из спорных вопросов касался учет премий работникам в расходах для целей расчета налога на прибыль единовременного вознаграждения в размере 15 % среднемесячного заработка за каждый год работы в угольной промышленности работникам, получившим право на пенсионное обеспечение. Данные выплаты предусмотрены территориальным соглашением по организациям угольной промышленности города Воркута на 2011 – 2013 годы и квалифицированы обществом как расчеты с персоналом по оплате труда и отнесены в состав косвенных расходов по налогу на прибыль. По мнению налогоплательщика, это не что иное, как премия, которая носит стимулирующий характер.

По мнению налогового органа, единовременные пособия, выплачиваемые работникам организации, получившим право на пенсионное обеспечение, независимо от достижений ими каких-либо производственных результатов, профессионального мастерства, и предусмотренные вышеуказанным соглашением, не связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Соответственно, названные выплаты не должны учитываться при исчислении налога на прибыль.

Из материалов проверки следует, что спорная премия начислялась и выплачивалась на основании личного заявления работника, получившего право на пенсионное обеспечение, при условии представления документа, подтверждающего момент наступления такого права (пенсионного удостоверения). Выплата вознаграждения производилась в соответствии с приказом общества.

  • его выплата связана с возникновением права на пенсию, а не с конкретным трудовым результатом. Стаж работы и среднемесячный заработок необходимы лишь для определения размера единовременного пособия;

  • пособие не выплачивается работникам, не достигшим пенсионного возраста. При этом оплата труда (ее составляющие) распространяется на всех работников;

  • данная выплата имеет (целевой) разовый, а не регулярный характер, так как единовременное пособие выплачивается только при возникновении права на пенсию.

На основании изложенного суды пришли к выводу о том, что спорные выплаты не связаны с трудовыми результатами, обусловлены возникновением у работника права на пенсионное обеспечение и не относятся к расходам на оплату труда, учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, в связи с чем отказали налогоплательщику в признании решения инспекции в данной части недействительным.

Премии при увольнении учитываются для целей исчисления налога на прибыль.

В деле, рассмотренном АС МО (Постановление от 14.03.2019 № Ф05-1688/2019 по делу № А40-132412/2017), налогоплательщик прошел три судебные инстанции, чтобы доказать правомерность учета в расходах для целей исчисления налога на прибыль выплату выходных пособий и годового вознаграждения при увольнении работников. Дело было возвращено на новое рассмотрение в первую инстанцию, которая и вынесла окончательное решение в пользу организации.

По результатам выездной налоговой проверки были исключены из расходов по налогу на прибыль в том числе затраты на выплаты сотрудникам, уволенным по соглашению сторон. Спор между налоговым органом и налогоплательщиком заключался в том, как квалифицировать ряд выплат работникам (19 человек), уволенным по соглашению сторон, – как выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, либо как выплаты, не связанные с оплатой труда. При этом одним работникам выплачивалось только выходное пособие, а другим – выходное пособие и денежная премия по результатам деятельности за год. Поскольку в рамках данного материала нас интересуют непосредственно вопросы выплаты премий, остановимся подробнее именно на них.

По мнению налогового органа, выплата выходного пособия на основании соглашения о расторжении трудового договора по соглашению сторон, в том числе премии, не связана с исполнением работниками обязанностей в рамках трудового договора, не предусмотрена коллективным договором, следовательно, не является расходами работодателя на оплату труда.

Суд первой и апелляционной инстанции принял во внимание доводы налогового органа и согласился с ними. При этом кассационный суд указал, что для правильного разрешения спора судам следовало дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу. Непосредственно по вопросу правомерности учета в расходах сумм выплаченных при увольнении денежных премий суд кассационной инстанции отметил следующее.

В Трудовом кодексе сказано, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующие доплаты и надбавки. На основании ст. 135 ТК РФ, п. 2 ст. 255 НК РФ был сделан вывод: условия, сроки и размеры выплаты премии должны предусматриваться трудовыми договорами
и (или) коллективными договорами. Соответственно, если выплата премии предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, то такие расходы на основании ст. 255 НК РФ должны учитываться при определении базы по налогу на прибыль.

В данном случае работникам при увольнении были выплачены премии по результатам их работы пропорционально фактически отработанному в году увольнения времени. Обязательство по выплате спорных премий возникло у работодателей исходя из условий трудовых договоров. Условие о выплате вознаграждения предусмотрено дополнительными соглашениями к трудовым договорам поименованным в решении работникам. Эти соглашения, в свою очередь, являются неотъемлемой частью трудовых договоров. Размеры причитающихся к получению работником премий определены условиями трудовых договоров. В тех же трудовых договорах закреплено, что работнику полагается денежная премия в рамках системы оплаты труда, в связи с этим выплаченное годовое вознаграждение учитывается в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание

Основанием для пересмотра дела послужили следующие доводы.

Премии выплачены в связи с увольнением не по собственному желанию, а по соглашению сторон о расторжении трудового договора. Вследствие этого работник вправе претендовать на получение бонуса (который предусмотрен трудовым договором и был бы выплачен работнику по результатам года) за фактически отработанное время, исходя из установленных показателей для расчета бонуса за год.

При новом рассмотрении непосредственно по вопросам правомерности учета в расходах сумм выплаченных при увольнении сотрудников премий суд поддержал приведенные выводы суда кассационной инстанции, указав: доводы налогового органа относительно того, что общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ документально не подтвердило обоснованность размера выплаченных денежных премий, взаимосвязь их размера с трудовыми результатами уволившихся работников, подлежат отклонению. В ТК РФ предусмотрено, что работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующие доплаты и надбавки.

Согласно действующим нормам налогового законодательства налогоплательщик вправе учесть в расходах по налогу на прибыль в том числе начисления стимулирующего характера, а именно премии за производственные результаты, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Исключением из этого правила являются премии, которые выплачены не на основании трудового договора и за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Представители Минфина в своих разъяснениях полностью придерживаются норм, установленных п. 2 ст. 255 и п. 21, 22 270 НК РФ, отмечая, что указанные расходы должны быть признаны экономически оправданными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При рассмотрении спорных вопросов об учете премий (различных видов и с разными названиями) в расходах по налогу на прибыль суды исходят из следующего:

работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующие доплаты и надбавки;

условия, сроки и размеры выплаты премии должны предусматриваться трудовыми договорами и (или) коллективными договорами;

премия должна быть связана с трудовыми результатами.

Соответственно, при разработке положений о каких-либо стимулирующих выплатах работодатель должен иметь в виду приведенные выводы, чтобы отстоять свое право на учет премий в расходах для целей исчисления налога на прибыль, в том числе в судах.

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: