При формировании резерва по условным обязательствам кредитного характера обеспечение по ссуде

Обновлено: 28.04.2024

Просим разъяснить алгоритм применения гл. 6 Положения № 254-П для расчета резерва на возможные потери по условному обязательству кредитного характера в соответствии с п. 3.1.2 Положения ЦБ РФ № 283-П, в случае если по Договору об открытии кредитной линии принят залог в обеспечение возврата всего лимита кредитной линии, отнесенный ко II категории качества в соответствии с гл. 6 Положения ЦБ РФ № 254-П.

В нормативных актах Банка России, регулирующих вопросы создания резерва на возможные потери, в том числе в Положениях № 254-П и № 283-П, отсутствует алгоритм расчета резерва на возможные потери по условному обязательству кредитного характера с учетом принятого по договору залога обеспечения, в случае, когда на балансе Банка числится задолженность по ссуде, выданной в рамках договора об открытии кредитной линии.

Пункт 3.1.2 Положения № 283-П содержит указание общего характера: «Для элементов расчетной базы резерва, указанных в подпункте 3.1.1 настоящего пункта, отнесенных ко II - V категориям качества, резерв формируется с учетом обеспечения в соответствии с главой 6 Положения Банка России N 254-П. При этом обеспечение II категории качества может учитываться при формировании резерва только под неиспользованные кредитные линии, неиспользованные лимиты по предоставлению кредита "овердрафт", выданные кредитной организацией банковские гарантии и поручительства, выставленные аккредитивы и предоставленные авали».

В настоящее время в распоряжении консультантов отсутствуют какие-либо разъяснения по рассматриваемому вопросу.

В связи с изложенным выше консультанты могут изложить только свое мнение в отношении алгоритма применения главы 6 Положения № 254-П для расчета резерва на возможные потери по условному обязательству кредитного характера в соответствии с пунктом 3.1.2 Положения № 283-П.

Из текста вопроса следует, что Банком открыта кредитная линия, в рамках которой осуществляется кредитование отдельными траншами, то есть в определенный момент на балансе Банка могут числиться как ссудная задолженность, так и остаток неиспользованного лимита кредитования, установленного договором об открытии линии.

По мнению консультантов, в указанном случае обеспечение, принятое в залог, должно учитываться в целях определения резерва на возможные потери по ссуде и по условному обязательству кредитного характера – остатку неиспользованного лимита кредитной линии.

При этом, на наш взгляд, и в том и в другом случае расчет минимального резерва может осуществляеться по формуле, приведенной в пункте 6.7 Положения № 254-П:

Р - минимальный размер резерва. Резерв, формируемый кредитной организацией, не может быть меньше минимального размера резерва;

ki - коэффициент (индекс) категории качества обеспечения. Для обеспечения I категории качества ki (k1) принимается равным единице (1,0). Для обеспечения II категории качества ki (k2) принимается равным 0,5.

Обi - стоимость обеспечения соответствующей категории качества (за вычетом предполагаемых расходов кредитной организации, связанных с реализацией обеспечения), в тысячах рублей;

Рассмотрим возможные варианты алгоритма применения главы 6 Положения № 254-П для расчета резерва на возможные потери на следующих условных цифрах:

· величина расчетного резерва на возможные потери по ссуде, определенная Банком в установленном внутренним регламентом порядке – 1%;

1) Определяем величину резерва по ссудной задолженности (Рссд) с учетом полной суммы обеспечения, исходя из того, что расчетный резерв составляет 15 000 ед. (1 500 000 х 1%)

2) Рассчитанным выше коэффициентом, равным 0,2667 определяем величину резерва по остатку неиспользованного лимита кредитования (Руокх)

1) Определяем величину резерва по ссудной задолженности с учетом полной суммы обеспечения и общей суммы остатка ссудной задолженности и остатка неиспользованного лимита кредитной линии, исходя из того, что расчетный резерв составляет 15 000 ед. (1 500 000 х 1%)

1) Рассчитываем отношение каждой из составляющих, ссудной задолженности и остатка неиспользованного лимита кредитования к лимиту кредитной линии, установленной договором:

отношение ссудной задолженности к лимиту кредитной линии 1 500 000 / 2 000 000 = 0,75;
отношение остатка неиспользованного лимита кредитования к лимиту кредитной линии 500 000 / 2 000 000 = 0,25.

2) Распределяем в рассчитанной пропорции обеспечение, приходящееся на остаток ссудной задолженности и на остаток неиспользованной кредитной линии:

обеспечение под остаток ссудной задолженности = 0,75 х 2 200 000 = 1 650 000 ед.;
обеспечение под остаток неиспользованной кредитной линии = 0,25 х 2 200 000 = 550 000 ед.

3) По формуле, приведенной в пункте 6.7 Положения № 254-П рассчитываем резерв на возможные потери по ссуде и резерв по условному обязательству кредитного характера.

Из приведенных выше вариантов расчета видно, что алгоритмы II и III вариантов дают абсолютно одинаковые результаты расчета сумм резерва, при этом они отличаются от сумм, рассчитанных по I варианту.

Применение I варианта или любого из двух следующих (II либо III) влечет риски, которые имеют различный характер.

В первом случае вероятен риск предъявления претензий органами надзора за неадекватный расчет резервов на возможные потери и занижение сумм резерва.

Во втором (или третьем) варианте нельзя исключить возможности того, что налоговые органы посчитают размер формируемого резерва завышенным. Однако, по нашему мнению, вероятность предъявления претензий налоговыми органами достаточно низкая.

В рассматриваемой ситуации Банку необходимо самостоятельно выбрать вариант алгоритма расчета резервов и закрепить его во внутреннем регламенте, регулирующем вопросы формирования резервов.

3.1. В целях настоящего Положения условными обязательствами кредитного характера являются обязательства, соответствующие требованиям пункта 1 приложения 2 к Инструкции Банка России N 180-И.

3.1.1. Элементами расчетной базы резерва являются отраженные на внебалансовых счетах контрактные стоимости условных обязательств кредитного характера, состав которых определяется в соответствии с приложением 2 к Инструкции Банка России N 180-И, за исключением денежных обязательств по обратной (срочной) части сделок по отчуждению финансовых активов с одновременным принятием обязательства по их обратному приобретению.

3.1.2. Для элементов расчетной базы резерва, указанных в подпункте 3.1.1 настоящего пункта, отнесенных ко II - V категориям качества, резерв формируется с учетом обеспечения в соответствии с главой 6 Положения Банка России N 590-П. При этом обеспечение II категории качества может учитываться при формировании резерва только под неиспользованные кредитные линии, неиспользованные лимиты по предоставлению кредита "овердрафт", выданные кредитной организацией банковские гарантии и поручительства, выставленные аккредитивы и предоставленные авали.

Денежные средства, размещенные плательщиком на отдельном счете в кредитной организации - эмитенте аккредитива, могут учитываться при определении величины резерва, создаваемого по выставленному кредитной организацией аккредитиву в порядке, предусмотренном главой 6 Положения Банка России N 590-П для обеспечения I категории качества.

3.2. При вынесении профессионального суждения кредитной организацией должны быть учтены следующие факторы (обстоятельства):

финансовое положение контрагента;

вероятность неисполнения (ненадлежащего исполнения) контрагентом обязательства по задолженности, возникающей в результате исполнения кредитной организацией своего обязательства;

правовые условия исполнения обязательств, предусмотренные условиями договора, законодательством Российской Федерации и страны места нахождения контрагента;

степень информированности кредитной организации о характере проводимой сделки;

наличие в кредитной организации, проводящей операции с условными обязательствами кредитного характера, отражаемыми на внебалансовых счетах, системы внутреннего контроля, отвечающей характеру и масштабу указанных операций;

иные факторы (обстоятельства).

Откройте актуальную версию документа прямо сейчас или получите полный доступ к системе ГАРАНТ на 3 дня бесплатно!

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Формирование резервов на возможные потери по ссудам банк выполняет в соответствии с нормативами ЦБ РФ. Основная цель создания этих резервов — компенсация рисков невозврата ссуд. В свою очередь, резервирование обеспечивает, с одной стороны, равномерное отнесение на финансовый результат возможных потерь по ссудам, а с другой — создает стабильные условия для деятельности банка. О нюансах формирования банковских резервов расскажем в этом материале.

Пять категорий качества банковских ссуд

Как уже отмечалось выше, создание резерва под невозврат выданных ссуд (кредитов) и аналогичных выплат является обязательным действием для любого банка в России, осуществляющего ссудные операции. Основным регулирующим документом в этой сфере является Положение ЦБ РФ о порядке формирования резервов на возможные потери по ссудам кредитными организациями от 28.06.2017 № 590-П (далее — Положение № 590-П).

По указанным нормативам для определения размера резерва необходимо проанализировать имеющийся ссудный портфель и классифицировать выданные кредиты по указанным ЦБ критериям качества.

Все ссуды, таким образом, делятся на 5 категорий — в зависимости от присущих им критериев. Каждой категории присвоен тот или иной уровень риска:

Оценка риска невозврата

Расчетная величина резерва

Оценка выносится на основании профессионального суждения банковского специалиста. Основными критериями оценки являются:

финансовое положение заемщика (и изменения в этом положении);
добросовестность обслуживания заемщиком его долгов.

Умозаключения специалиста при этом подчиняются примерно такой логике:

Обслуживание долга заемщиком

Для целей анализа и формирования резерва можно объединять незначительные по суммам, но схожие по критериям ссуды в группу — портфель однородных ссуд. В таком случае расчеты можно производить по портфелю.

Как можно заметить, процесс формирования оценочных значений резервов по ссудам в части оценки рисков и величины резерва похож на процесс формирования страховых резервов. Порядок оценки и рекомендуемые Центробанком величины рисков и резервов тоже определены на основе статистико-математических методов.

Больше о формировании резервов в страховании вы узнаете из статьи «Правильное формирование страховых резервов (нюансы)».

Как банку формировать резервы на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности и учете сумм резерва в целях налога на прибыль, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа, получите пробный демо-доступ бесплатно.

Порядок применения банками норм положения ЦБ РФ о создании резерва по ссудам

Прежде всего, всегда нужно помнить, что процесс формирования резервов на возможные потери по ссудам является перманентным: вчерашнее значение резерва постоянно уточняется и корректируется на текущий день. Это связано с тем, что постоянно изменяются основные критерии, взятые в расчет:

погашаются существующие и выдаются новые кредиты;
изменяется ситуация у заемщиков, в результате чего они перемещаются из одной категории в другую.

По тем же причинам корректировке подлежит и применяемая ставка резерва. Ее допускается уточнять реже — 1 раз в квартал.

Процесс формирования и уточнения резервов подчиняется нескольким основным правилам (глава 4 Положения № 590-П):

В случае если у одного и того же заемщика имеется несколько долгов по кредитным продуктам и по ним получаются разные оценочные значения качества, все долги нужно оценивать по самому низкому из значений.

У заемщика два своевременно погашаемых кредита, которые относились к категории «хорошо-хорошо» (см. таблицу оценки). Заемщик взял еще один кредит, при этом из предоставленных им сведений видно, что его финансовое положение несколько ухудшилось. Таким образом, новый кредит следует оценить «хорошо-средне» и определить в категорию «нестандарт» с вероятностью невозврата 0,01–0,2 и созданием резерва. И следом за третьим кредитом надо переместить в «нестандарт» оба уже имеющихся и создать по ним резерв (несмотря на то что до сих пор заемщик погашал их без проблем).

При предоставлении банковских гарантий, если имеются суммы, не взысканные с принципала (должника), к оценке принципала применяются те же правила и подходы, что и к обычным заемщикам банка. Соответственно, в случае наличия рисков формируется резерв.
При оценке риска по ссудам, обеспеченным закладными, критерии оценки дополняются еще анализом возможного изменения стоимости залогового имущества.
По сделкам с финансовыми активами, по которым предоставляются отсрочки платежей (или передачи активов), формируются дополнительные резервы, покрывающие стоимость этого финансового актива.
Если ссуда является синдицированной (по одной ссуде фактически несколько заемщиков), резерв рассчитывается по каждому участнику синдиката, в соответствии с правилами, закрепленными в Инструкции Банка России от 28.06.2017 № 180-И.
Если осуществляется финансирование клиента банка под уступку денежного требования, то:

до фактического перехода требования банк оценивает риски (и формирует резервы) в отношении клиента;
после факта уступки банк начинает аналогично обсчитывать уже должника.

Наличие страховки — жизни, здоровья, потери трудоспособности и т. п. — может рассматриваться как влияющий на оценку резерва факт, а может и не рассматриваться. Критерием для суждений тут будет то, какой размер страхового возмещения будет причитаться банку и насколько он покрывает собой сумму, которая требуется заемщику для дальнейшего обслуживания долга. Если причитающаяся банку сумма по страховке не закроет долг заемщика, рассматривать наличие страховки как фактор для уменьшения резерва нецелесообразно.
По умолчанию в пятую (наихудшую) категорию относятся ссуды:

по которым у банка отсутствуют подтверждающие отношения по ссуде документы;
выданные кредитным организациям, которые лишились лицензии.

Напомним, что по ссудам категории V формируется резерв в размере 100% задолженности.

Нюансы формирования резервных отчислений по портфелям

Большинство нюансов связаны с заемщиками — физическими лицами.

Для правильного формирования резервов физлиц следует подразделять на:

«просто» физических лиц;
предпринимателей.

Выдаваемые физлицам ссуды классифицируются на:

обеспеченные (залогом недвижимости, автомобиля, иного ценного имущества);
необеспеченные (соответственно, по которым нет обеспечения).

Ну и, разумеется, ссуды могут быть погашаемыми вовремя (без просрочек) и не погашаемыми вовремя (с просрочками).

По трем изложенным критериям формируются портфели однородных ссуд для случаев, когда резерв можно формировать в целом по портфелю (не в отдельности по каждому кредиту).

Установленные размеры отчислений в резервы приведены в таблицах 3, 3.1, 3.2, 4, 4.1 Положения № 590-П. Допускается выбор из трех вариантов для «просто» физлиц и двух вариантов для предпринимателей.

Критериями для выбора того или иного норматива для создания резерва являются:

применяемый банком порядок классификации ипотеки (например, банк может выделять при формировании портфелей ипотечные кредиты с пониженным уровнем рисков, а может не выделять);
применяемый банком порядок объединения ссуд в портфели (например, банк может выделять в отдельную группу ссуды с небольшими просрочками (до 30 дней), а может объединять их в одну группу со ссудами без просрочек).

Применяемый банком порядок формирования резервов на возможные потери по ссудам должен быть закреплен в локальных нормативных актах, а также обязательно раскрыт в представляемой банком отчетности.

Типовые проводки по формированию резерва по ссудам

Проводки в кредитных учреждениях формируются на основе плана счетов, утвержденного Положением Банка России от 27.02.2017 № 579-П. Согласно этому плану резервирование на потери по ссуде происходит по кредиту субсчета, открытого к тому же счету, на котором учитывается и сама ссуда. При этом аналитика в разрезе видов ссуд обеспечивается применением того или иного счета из плана счетов. Дебетуется счет расходов банка. То есть с технической точки зрения сформированный резерв уменьшает объем сомнительной задолженности на балансе, равномерно во времени относя разницу на финансовый результат.

отношение ссудной задолженности к лимиту кредитной линии 1 500 000 / 2 000 000 = 0,75;
отношение остатка неиспользованного лимита кредитования к лимиту кредитной линии 500 000 / 2 000 000 = 0,25.

обеспечение под остаток ссудной задолженности = 0,75 х 2 200 000 = 1 650 000 ед.;
обеспечение под остаток неиспользованной кредитной линии = 0,25 х 2 200 000 = 550 000 ед.

Применение I варианта или любого из двух следующих (II либо III) влечет риски, которые имеют различный характер.

Банковские организации обязаны создавать резервы, обеспечивающие компенсацию денежного выражения рисков деятельности. Одним из главных рисков является вероятность невозврата выданных кредитов. Для равномерного переноса возможных финансовых потерь на результаты работы необходимо формировать резерв на потери по ссудам. Он образуется в размере, который рассчитывается на базе нормативов ЦБ РФ.

Какие существуют проблемы и ошибки банков при формировании резерва на возможные потери по ссудам с учетом обеспечения?

Резерв на возможные потери по ссудам

Резерв создается для сглаживания негативного влияния ситуаций с обесцениванием выданных ссудных средств. Произойти это может под влиянием внешних факторов и по причине невозврата денег должником. Благодаря резерву предотвращаются значительные колебания показателя прибыльности. Формирование резервного фонда осуществляется посредством регулярных отчислений, которые по учету проводятся в составе затрат. Регламентация вопросов резервирования денег под вероятные невозвраты ссуд относится к сфере действия Положения ЦБ от 28.06.2017 под № 590-П.

ВАЖНО! Оценка выданных ссуд и их распределение по категориям качества осуществляется банками самостоятельно. Закладываемая в резерв сумма потенциальных потерь определяется величиной возможного обесценивания кредитных ресурсов.

Объем вероятных потерь равен разности между показателями балансовой стоимости кредита (непогашенным остатком долга) и справедливой оценочной стоимости. Резервы могут создаваться обособленно по каждой ссуде или применительно к комплексу однородных кредитных обязательств. Оценка ссуды по уровню ее качества осуществляется регулярно с момента выдачи ссудных денег клиенту.

ЗАПОМНИТЕ! В роли оценочных критериев для кредитов используют такие условия, как финансовое положение должника и динамика его изменения, добросовестность, проявленная заемщиком при исполнении обязательств по погашению ссуды.

Формирование резерва

В расчете общего объема резервных средств банковские организации учитывают категории ссуд. Их по нормативам качества ЦБ РФ выделяют пять:

Для первой категории кредитов резервные отчисления равны 0%. Это стандартные займы, причисляемые к высшей категории качества. По ним отсутствует явный кредитный риск.
Для второй группы характерно регулярное зачисление в фонд резерва до 20% сумм задолженностей перед банком. Это нестандартные кредитные обязательства клиентов, которым присваивается умеренный уровень риска обесценивания.
По долгам третьей категории отчисления составляют 21-50% от объема таких ссуд. Это портфель, формируемый сомнительными задолженностями. Вероятность возникновения материального ущерба при их обслуживании высокая.
В четвертую группу входят задолженности, возврат которых сомнителен. По ним резервы создаются в размере 51-100%. Такие проблемные кредитные средства обладают высоким риском невозврата или просрочки платежей.
Пятую категорию составляют безнадежные долги, по ним резервные отчисления равны сумме кредитных средств.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Величина резерва напрямую зависит от качества займов.

Центральный банк рекомендует рассматривать кредиты из 2-5 категорий как источники риска. Их называют частично или полностью обесцененными. Ресурсы резервных фондов зачисляются на открытый беспроцентный счет. Этот счет является беспроцентным, его предназначение – накопление средств и обеспечение их сохранности.

Формирование резервных фондов осуществляется в национальной валюте. Система резервирования должна применяться всеми банками, выдающими кредиты (независимо от валюты ссуды). При реализации гарантийных отчислений рекомендуется предварительно проводить классификацию кредитов и составлять из них однородные ссудные портфели. Распределение займов по портфелям осуществляется по нескольким критериям:

отдельно показываются задолженности физических, юридических лиц и ИП;
разделяются кредиты на группы обеспеченных и необеспеченных;
дополнительное деление производится по степени дисциплинированности должников.

Профессиональное оценочное суждение выносится на основании мероприятий по комплексному анализу деятельности должника и его материального положения. Оформленные результаты должны содержать информацию:

об имеющемся уровне риска неплатежеспособности клиента;
о проведенных аналитических процедурах и примененной методике;
по оценке качества обслуживания ссуды;
расчетные данные по резерву для конкретной задолженности.

По юридическим лицам в качестве источника информации для анализа платежеспособности выступают бухгалтерская документация, налоговые декларации, отчетность, содержание статистических форм.

ЗАМЕТЬТЕ! Порядок формирования резервного фонда и методика оценки платежеспособности заемщиков должны быть прописаны во внутренних документах банка.

Бухгалтерский и налоговый учет

В ситуациях, когда расчетная величина резервного фонда оказалась меньше, чем объем фактически произведенных в резерв отчислений, разница в значениях выделяется и переносится на доходные статьи деятельности. При очередной операции по оценке уровня риска ссуды категория кредита может быть изменена. В этом случае осуществляется реклассификация долга. Она является основанием для доначисления резерва или уменьшения его размера. Альтернативный способ – списать всю сумму резервного фонда по конкретной задолженности на доходы банка и сформировать гарантийный запас денег в обновленном объеме.

К СВЕДЕНИЮ! Способ отражения корректировок по величине резервов должен быть закреплен локальными документами финансового учреждения.

В отчетных формах банковскими структурами должна раскрываться информация о выданных новых кредитах, фактах списания безнадежных долгов, уровне погашения действующих обязательств клиентами, случаях реклассификации ссуд. Размер резервных фондов определяется в целом по банку, включая ресурсы филиальных подразделений.

Отображение информации о резервах по ссудам в бухгалтерском учете осуществляется по правилам, утвержденным Положением от 27.02.2017 г. под № 579-П. Планом счетов предусмотрено несколько субсчетов для систематизации данных о резервных средствах. Движение по этим счетам оказывает комплекс операций по начислению, увеличению резервов, восстановлению внесенных в них ранее сумм с последующим отнесением на доходные статьи.

Счета, на которых систематизируются данные по резервам возможных ссудных потерь, относятся к группе пассивных. Процесс формирования резерва отображается при помощи кредитовых оборотов, дебетовое движение показывает уменьшение созданного фонда за счет переоценки качества кредитов или списания безнадежных долгов. При помощи аналитического учета банки создают информационную базу по резервам, формируемым в разрезе каждого клиента и с разбивкой на договоры или портфели однородных обязательств.

Ст. 297.3 НК РФ регламентированы вопросы налогового учета этого типа резервов кредитных структур. Производимые отчисления записываются в расходы организации. Эти затраты признаются как часть внереализационных издержек. После списания с баланса признанного безнадежным долга проценты по кредиту прекращают начисляться. Если величина зарезервированных средств по итогам налогового периода не была использована банком в полном объеме, то остаток переносится на следующий год. Размер нового резерва должен корректироваться на остатки предыдущих лет, которые могут входить в состав текущих резервных фондов.

Типовые проводки

Формирование резерва отражается корреспонденций с дебетованием счета затрат и кредитованием субсчета, выделенного для резервных средств:

Д70606 – К32015 (32115, 32505, 32211 и др.) – при резервировании ресурсов под возможные потери по ссудам, выданным другим кредитным организациям;
Д70606 – К44115 – резерв по кредитам, предоставленным государственным органам и внебюджетным фондам;
Д70606 – К45215 – создание резерва по ссудам юридических лиц;
Д70606 – К45415 – резервирование для покрытия вероятных убытков вследствие обесценивания оформленных ИП кредитов;
Д70606 – К45515 – резервирование средств по обязательствам клиентов из категории физических лиц.

При условии, что кредит погашается должником, резервные ресурсы утрачивают свою актуальность. Они должны быть восстановлены на доходы. Делается это проводкой между дебетом субсчета по резерву и кредитом счета 70601.

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: