Основное средство в рассрочку при усн

Обновлено: 28.04.2024

В прошлой статье Альбина Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой компании «Такс Оптима» ответила на вопросы, которые при переходе на «упрощенку» возникают из-за выданных и полученных авансов. А данная статья посвящена сложностям, которые при переходе на УСН компаниям создают основные средства.

Как списывать стоимость «недоамортизированных» ОС

Организации, применяющие традиционный режим налогообложения, основные средства в целях налога на прибыль амортизируют. А вот у компаний на «упрощенке» механизм переноса стоимости основных средств на расходы в целях исчисления единого налога несколько иной. Они списывают стоимость ОС намного быстрее и делают это не путем начисления амортизации (естественно, данное утверждение касается тех «упрощенцев», которые исчисляют единый налог с разницы между доходами и расходами).

Но как быть с теми основными средствами, которые были введены в эксплуатацию в период применения традиционной системы налогообложения, и стоимость которых частично уже была отнесена на расходы через амортизацию? Может ли компания после перехода на УСН учесть в расходах «недоамортизированную» стоимость таких основных средств? Если да, то как именно это сделать? Ответы на эти вопросы даны в подпункте 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Для начала организация на 1 января 2010 года должна будет определить остаточную стоимость всех основных средств, имеющихся у нее на балансе. Причем, остаточную стоимость, сформированную по данным налогового, а не бухгалтерского учета. Это следует из пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ. После чего эту остаточную стоимость она «пообъектно» будет относить на расходы, уменьшающие сумму единого налога при «упрощенке» равными долями в течение определенного периода времени. При этом порядок списания остаточной стоимости будет зависеть от срока полезного использования каждого объекта основных средств.

Так, в отношении объектов со сроком полезного использования до 3-х лет включительно остаточная стоимость списывается на расходы в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения. То есть к началу второго года применения «упрощенки» остаточная стоимость таких объектов будет списана полностью.

По объектам со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно списание происходит в следующем порядке: в течение первого календарного года применения спецрежима — 50 процентов стоимости, второго календарного года — 30 процентов стоимости и третьего календарного года — 20 процентов стоимости.

И, наконец, по объектам с более длительным сроком полезного использования (свыше 15 лет) стоимость будет списываться в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями.

Некоторые бухгалтеры в отношении объектов, чья стоимость к моменту перехода на «упрощенку» практически полностью была списана на расходы, ошибочно поступают так. Если оставшийся срок полезного использования составляет, например, 2 месяца, то они относят остаточную стоимость на расходы в течение этого срока: в январе и феврале. В итоге вся эта стоимость учитывается при расчете единого налога за 1 квартал. Из написанного выше видно, что так делать не следует. Налоговый кодекс четко говорит о том, что оставшийся срок использования основного средства не влияет на приведенный выше порядок учета расходов.

ОС, полученные безвозмездно или в качестве вклада

Но есть и решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков (Постановление ФАС Центрального округа от 18.07.06 № А09-142/06-25-16). Основанием для положительного вывода послужило то, что, по мнению суда, такое имущество получено не безвозмездно.
Так что организация сама должна принять решение, как ей поступать в ситуациях, когда основное средство было получено в виде вклада от учредителей. Если она не желает ссориться с налоговиками и впоследствии отстаивать свою правоту в суде, то лучше не включать в расходы остаточную стоимость таких основных средств.

А вот что касается объектов, полученных безвозмездно, то здесь очевидно, что остаточная стоимость этих объектов не должна уменьшать расходы при «упрощенке». Ведь факт безвозмездности в данном случае налицо. Поэтому в момент перехода на «упрощенку» организациям стоит проверить, нет ли на балансе основных средств, полученных безвозмездно. При выявлении такого имущества их нужно выделить в отдельную группу и остаточную стоимость по ним не учитывать при расчете единого налога, уплачиваемого при УСН.

Оплата ОС в рассрочку

В периоде применения общей системы налогообложения начисление амортизации никак не зависит от того, оплачено ли организацией основное средство. Исключение составляют компании, применяющие при исчислении налога на прибыль кассовый метод. Однако если организация решает перейти на «упрощенку», то она должна иметь в виду: при данной системе налогообложения факт оплаты имущества имеет первостепенное значение. При расчете единого налога списывать стоимость неоплаченных ОС на расходы компании не вправе (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, если имущество было приобретено, предположим, в октябре 2009 года и до 1 января 2010 года организация так и не оплатит поставщику его стоимость, то в 2010 году остаточную стоимость объекта можно начать относить на расходы только после того, как задолженность перед поставщиком будет погашена.

А если задолженность будет погашаться постепенно, то есть оплата основного средства будет производиться в рассрочку? Например, до 1 января 2010 года стоимость объекта будет оплачена, допустим, на 50 процентов, а оставшаяся часть будет погашаться постепенно, уже в период применения УСН.

По этому вопросу у чиновников позиция достаточно жесткая: стоимость приобретенных основных средств можно учитывать только после их окончательной оплаты (письма Минфина России от 03.04.07 № 03-11-04/2/85, от 29.01.07 № 03-11-04/2/22, от 04.04.07 № 03-11-04/2/89).

Отметим: из положений НК РФ следует, что расходы учитываются в размере уплаченных сумм. Поэтому не исключено, что организациям удастся оспорить описанную выше позицию чиновников. Арбитражной практики по данному вопросу пока не сформировалось, поэтому предсказать позицию судей не представляется возможным.

Восстановление НДС

Будущим «упрощенцам» также стоит иметь в виду: Налоговый кодекс требует восстанавливать НДС по основным средствам, стоимость которых не будет полностью самортизирована к моменту перехода на спецрежим. Естественно, эта обязанность возникает по тем основным средствам, при приобретении которых сумма входного НДС была принята к вычету. В этом случае восстановлению подлежит сумма налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Речь идет об остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 05.06.07 № 03-07-11/150). Сумма восстановленного налога отражается в книге продаж, где регистрироваться должен тот счет-фактура, на основании которого ранее был применен вычет (п. 16 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12 2000 № 914).

А как узнать, был ли применен вычет «входного» НДС в отношении старых объектов, стоимость которых еще не самортизировалась, но по которым документы и регистры не сохранились? Надо ли восстанавливать НДС, и, если надо, то какой документ регистрировать в книге продаж? На эти вопросы Минфин России ответил письме от 20.05.08 № 03-07-09/10. Чиновники подтвердили обязанность компании восстанавливать НДС, а в книге продаж рекомендовали зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, исчисленная с остаточной (балансовой) стоимости основных средств. Попутно они обратили внимание на то, что исчислять налог, подлежащий восстановлению, следует производить с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов.

При восстановлении НДС возникает и такой вопрос: к остаточной стоимости нужно применить прямую (18%) или расчетную ставку налога (18/118%)? Мы считаем, что надо использовать прямую ставку. Во-первых, остаточная стоимость не содержит в себе сумму «входного» НДС. Во-вторых, в перечне случаев, когда используется расчетная ставка, рассматриваемая ситуация не содержится. Подтверждение данному выводу можно увидеть и в письме Минфина России от 29.05.01 № 04-03-11/89.
А в какой момент бухгалтер должен восстановить НДС с остаточной стоимости основных средств? Ответ: в 4 квартале 2009 года. Причем восстановленную сумму НДС компания может включить в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Это четко следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Также хотим заметить, что специальный порядок восстановления НДС, применяемый в отношении объектов недвижимости, и установленный пунктом 6 статьи 171 НК РФ не применяется при переходе на «упрощенку». Поэтому в отношении объектов недвижимости восстановление НДС тоже должно происходить по правилам подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ. То есть с остаточной стоимости, в налоговом периоде, предшествующем переходу на упрощенный режим. Этот вывод подтверждают чиновники (письмо Минфина России от 05.06.07 № 03-07-11/150).

Продавать ОС после перехода невыгодно!

Напоследок хотелось бы обратить ваше внимание на такой факт. После перехода на «упрощенку» вам будет крайне невыгодно осуществлять операции по реализации основных средств. Поясним почему.

В главе 26.2 Налогового кодекса есть правило: если основное средство реализуется до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение по правилам «упрощенной» главы НК РФ (по объектам со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента приобретения), то организация должна пересчитать налоговую базу по единому налогу. Причем сделать это нужно за весь период пользования таким основным средством — с момента учета его стоимости в составе расходов при «упрощенке» до даты реализации (передачи). Пересчет заключается в том, что за весь этот период бухгалтер должен будет рассчитать амортизацию по правилам главы 25 Налогового кодекса. Полученная сумма амортизации будет оставлена в расходах, а оставшаяся сумма, условно говоря, восстановлена. В результате у «упрощенца» возникнет обязанность по доплате за эти периоды единого налога и суммы пени.

Но и это еще не все. Дело в том, что в обычной ситуации (при применении общей системы налогообложения) налог на прибыль начисляется на разницу между выручкой от продажи и остаточной стоимостью объекта. В итоге получается, что первоначальная стоимость имущества уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль целиком: частично через амортизацию, а частично — путем уменьшения дохода от реализации.

Однако при «упрощенке», по мнению налоговиков, действует иной порядок. Возможность уменьшать выручку от реализации основного средства на остаточную стоимость главой 26.2 НК РФ не предусмотрена. Чиновники этим пользуются и заявляют: уменьшать выручку на остаточную стоимость объекта «упрощенцы» не праве (письма Минфина России от 28.0109 № 03-11-06/2/9, от 18.0407 № 03-11-04/2/106).

Тем не менее, в судебной практике встречаются решения с иными выводами. Так, ФАС Дальневосточного округа признал решение инспекции неправомерным. Судьи указали, что при реализации основных средств, приобретенных до применения УСН, полученные доходы от их реализации уменьшаются на сумму его остаточной стоимости, так как это предусмотрено статьей 268 НК РФ.
Таким образом, ситуация спорная и если вы захотите при продаже объекта уменьшить доход на его остаточную стоимость будьте готовы к тому, что свою позицию вам придется доказывать в суде.

Затраты на приобретение (сооружение) основных средств (ОС) разрешены к учету при УСНО (конечно, только при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы»). При этом порядок признания затрат на ОС зависит от периода их приобретения налогоплательщиком.

Приобретение объекта ОС именно в период применения УСНО – весьма выгодная операция для налогоплательщика, поскольку затраты в этом случае учитываются в течение года с момента ввода объекта в эксплуатацию. А вот досрочная продажа объекта ОС (ранее сроков, определенных нормами гл. 26.2 НК РФ) – напротив, чревата дополнительными платежами в бюджет из-за обязательного пересчета налоговых выплат.

Порядок признания расходов по ОС в рамках УСНО

Расходы, связанные с приобретением ОС и понесенные в период применения УСНО, учитываются с момента ввода этих средств в эксплуатацию. В таком же порядке признаются расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС. Об этом сказано в пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

В течение налогового периода расходы по ОС принимаются за отчетные периоды равными долями в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, – в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). И, конечно, обозначенные расходы принимаются при соответствии критериям, названным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

При этом затраты на имущество, права на которое подлежат государственной регистрации (в ЕГРН), учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 02.11.2018 № 03-11-11/78852).

Причем, как установлено п. 4 ст. 346.17 НК РФ, «упрощенцы» вправе учесть в налоговой базе расходы только по объектам ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Иными словами, для включения в расходы при УСНО затрат на приобретение (создание) объектов ОС необходимо выполнение трех условий:

оплата объекта (полная или частичная). Способ оплаты ОС (заемными или собственными средствами) значения не имеет (см. письма Минфина России от 06.08.2019 № 03-11-11/59075, от 28.08.2018 № 03-11-06/2/61172);

ввод объекта в эксплуатацию;

Пример 1.

Компания на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» в апреле 2021 года приобрела и ввела в эксплуатацию в качестве основного средства оборудование стоимостью 270 000 руб.

Эти затраты компания признает в расходах равными частями (по 90 000 руб.) по состоянию на 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Есть еще несколько важных моментов касательно признания расходов по ОС. В их состав включаются объекты, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (на что указано в п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Амортизируемым же признается имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям (п. 1 ст. 256 НК РФ):

находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не установлено гл. 25 НК РФ);

используется для извлечения дохода;

имеет первоначальную стоимость более 100 000 руб.;

стоимость ОС по договору;
расходы на консультационные и иные услуги, необходимые для приобретения объекта;
таможенные пошлины и сборы, связанные с покупкой объекта;
вознаграждения по посредническому договору, если ОС приобреталось с участием посредника;
сумма «входного» НДС, уплаченного поставщику.

С 2022 года ПБУ 6/01 утратит силу. Ему на смену придет ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Этот стандарт можно применять и в 2021 году (что обязательно отражается в учетной политике).

Отражение операций по ОС в КУДиР

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение отражаются в КУДиР в разд. 2. (Он обязателен для заполнения лишь для «упрощенцев», выбравших в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы.) Расходы по ОС в указанном разделе отражаются позиционным способом отдельно по каждому объекту (п. 3.4 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н).

Важный нюанс отражения расходов по ОС в КУДиР: итоговая сумма, которая отражает расходы на покупку, учитываемые при исчислении налоговой базы одного или нескольких объектов ОС, указывается в последней строке разд. 2 в графе 12. Затем ее необходимо вписать в графу 5 разд. 1 книги.

Добавим: записи по одному и тому же объекту ОС вносятся в разд. 2 ежеквартально, пока стоимость (остаточная стоимость) объекта не будет полностью признана в налоговой базе при УСНО. Допустим, ОС приобретено при УСНО и принято к налоговому учету в апреле 2021 года (то есть во II квартале). Следовательно, одинаковые записи по нему будут внесены в разд. 2 во II, III и IV кварталах.

Расходы по ОС при смене режима налогообложения

При переходе плательщика налога на прибыль на УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость ОС, оплаченных до перехода, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Если объект не введен в эксплуатацию в период применения общего режима налогообложения, это не объект ОС и амортизация по нему не начисляется. Соответственно, стоимость такого имущества на дату перехода на УСНО в силу названной нормы определять не нужно.

Порядок признания остаточной стоимости ОС, приобретенных до начала работы в рамках УСНО, зависит от срока полезного использования объекта (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

до 3 лет включительно – расходы учитываются в течение первого календарного года применения спецрежима;

от 3 до 15 лет включительно – 50, 30 и 20 % стоимости в течение соответственно первого, второго и третьего календарных лет применения УСНО;

свыше 15 лет – в течение первых 10 лет применения данного налогового режима.

В каждом налоговом периоде расходы принимаются к учету за отчетные периоды равными долями.

Пример 2.

В феврале 2020 года компания приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 240 000 руб. Срок полезного использования данного объекта ОС – 5 лет. Сумма начисленной амортизации за 10 месяцев 2020 года составила 40 000 руб.

С 1 января 2021 года компания применяет УСНО с объектом «доходы минус расходы».

Остаточная стоимость объекта ОС на 1 января 2021 года составила 200 000 руб. (240 000 - 40 000).

Эту сумму компания будет списывать равными долями в течение 3 лет: в 2021 году – 100 000 руб. (по 25 000 руб. ежеквартально), в 2022 году – 60 000 руб. (по 15 000 руб. ежеквартально), в 2023 году – 40 000 руб. (по 10 000 руб. ежеквартально).

В ситуации, когда строительство объекта налогоплательщик начал еще в рамках общего режима налогообложения, но достраивает его и вводит в эксплуатацию уже в рамках УСНО, данный объект считается приобретенным (созданным) в период применения УСНО. Следовательно, в этом случае затраты по ОС учитываются в расходах по правилам УСНО (определенным п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), конечно, при условии оплаты понесенных расходов и эксплуатации объекта в предпринимательской деятельности.

Если объект незавершенного строительства, строительство которого начато на общем режиме, не введен в эксплуатацию и после перехода на УСНО, то расходы на его сооружение, произведенные в период применения общего режима налогообложения и УСНО, не подлежат включению в налоговую базу по «упрощенному» налогу (см. Письмо Минфина России от 21.01.2020 № 03-11-06/2/2841).

Таким образом, решение вопроса о признании в составе «упрощенных» расходов затрат, понесенных в связи со строительством объекта недвижимости сначала в рамках общего режима налогообложения, а затем при УСНО, зависит от того, что происходит с этим объектом дальше. Если он так и не будет введен в эксплуатацию (то есть останется в статусе объекта незавершенного строительства), нет никаких оснований для включения данных затрат в налоговую базу по «упрощенному» налогу. Продавать объект незавершенного строительства после перехода с общего режима на УСНО с точки зрения налогообложения невыгодно – ведь тогда выручку от его реализации придется учесть в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). А списать на расходы затраты на его строительство не получится, поскольку подобные расходы в силу пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ могут быть учтены в уменьшение налоговой базы при УСНО только после ввода объекта в эксплуатацию, чего в данном случае не происходит.

О восстановлении НДС по объектам ОС при переходе на УСНО

При переходе на УСНО суммы НДС, принятые к вычету по объектам ОС, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим (п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановлению подлежат суммы налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости объекта ОС без учета переоценки. Подлежащие восстановлению суммы налога не включаются в стоимость ОС, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановить НДС потенциальный «упрощенец» должен в налоговом периоде, предшествующем переходу (то есть в четвертом квартале, поскольку налоговым периодом для НДС является квартал – ст. 163 НК РФ).

К сведению: если НДС по имуществу, приобретенному до перехода на УСНО, к вычету не ставился, то данный налог восстанавливать не нужно (см. Письмо Минфина России от 18.10.2016 № 03-07-14/60503).

Пример 3.

С 2021 года компания переходит с общего режима налогообложения на УСНО. При этом по состоянию на 31 декабря 2020 года у нее имелось оборудование, по которому необходимо было восстановить НДС.

Первоначальная стоимость оборудования – 270 000 руб., начисленная амортизация – 63 000 руб., НДС (20 %), ранее принятый к вычету, – 54 000 руб.

Остаточная стоимость оборудования на дату перехода на УСНО составила 207 000 руб. (270 000 - 63 000).

Восстановленный НДС с остаточной стоимости оборудования равен 41 400 руб. ((270 000 - 63 000) / 270 000 x 54 000). Эту сумму компания отразила в составе прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ.

Как быть со стоимостью ОС, если изменился объект налогообложения?

Может ли «упрощенец» признать в расходах стоимость объекта ОС, приобретенного до смены объекта налогообложения с «доходы» на «доходы минус расходы»?

Это возможно, но только если ввод объекта ОС в эксплуатацию состоялся в период, когда налог уже исчислялся с разницы между доходами и расходами (несмотря на то, что затраты, связанные с его приобретением (сооружением), были понесены в период применения объекта налогообложения «доходы») (см. письма Минфина России от 11.12.2019 № 03-11-11/96917, от 18.10.2017 № 03-11-11/68187).

При признании расходов на приобретение ОС, оплачиваемого в рассрочку, при смене объекта налогообложения при УСНО следует руководствоваться Письмом Минфина России от 09.12.2013 № 03-11-06/2/53560. В нем сказано, что суммы платежей, уплачиваемые за актив после перехода на объект налогообложения «доходы минус расходы», можно учесть в составе расходов на приобретение ОС в размере фактически уплаченных сумм.

Пример 4.

Компания на УСНО с объектом налогообложения «доходы» в декабре 2020 года приобрела и оплатила ОС первоначальной стоимостью 365 000 руб. В эксплуатацию оно было введено в январе 2021 года – в период, когда компания уже применяла объект налогообложения «доходы минус расходы». В декабре 2020 года компания оплатила лишь часть стоимости оборудования – 250 000 руб. Оставшиеся 165 000 руб. были уплачены в феврале 2021 года.

В 2021 году в расходах компания может учесть только 165 000 руб., уплаченные за оборудование в феврале. Эта сумма будет учтена в налоговой базе равными долями.

Таким образом, компания признает в расходах в 2021 году в течение четырех кварталов по 41 250 руб. (165 000 руб. / 4 кв.) и отразит эту сумму в разд. 1 КУДиР по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Последствия досрочной реализации ОС при УСНО

В случае реализации приобретенных ОС до истечения 3 лет с момента учета затрат на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения) «упрощенец» обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента учета в составе расходов затрат на их приобретение до даты реализации, передачи (принимая во внимание положения гл. 25 НК РФ) и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

В этих случаях необходимо осуществить перерасчет «упрощенного» налога за все отчетные (налоговые) периоды, в которых были учтены затраты на приобретение ОС по правилам гл. 26.2 НК РФ, для чего из состава расходов исключаются названные затраты. При этом в расходах учитывается сумма амортизации, начисленная в отношении данных ОС в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ за период с момента учета их стоимости в составе расходов при УСНО до даты их реализации (передачи).

Возможность учета в расходах остаточной стоимости ОС, приобретенных в период применения УСНО и реализованных до истечения вышеуказанных сроков их полезного использования, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрена (см. Письмо Минфина России от 19.11.2020 № 03-11-06/2/100677).

Пересчет «упрощенного» налога при досрочной реализации объекта ОС – довольно сложная операция. Он производится за весь период использования объекта начиная с момента его полного принятия к учету в расходах. Эта процедура существенно осложняется при оплате стоимости ОС частями, ведь в расходы можно списать только оплаченную часть стоимости.

Механизм пересчета налоговой базы при УСНО состоит в следующем (см. также письма Минфина России от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557, от 14.04.2014 № 03-11-06/2/16837):

1. Учтенные ранее затраты, связанные с приобретением (созданием) ОС, исключаются из состава расходов.

2. Рассчитывается амортизация ОС в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ за период с момента учета расходов по ним в налоговой базе до даты их реализации (передачи). Затем амортизационные отчисления включаются в налоговую базу.

не вносить в КУДиР результаты исправления расходов за прошедшие налоговые (отчетные) периоды;
оформить бухгалтерскую справку и отразить в ней сторно сумму расходов по реализуемому объекту основных средств, а также суммы «новых» расходов.

Учет в составе расходов стоимости объекта ОС возможен только при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы». При этом «упрощенцы» признают расходы на приобретение (создание) ОС быстрее, чем на общем режиме налогообложения. Порядок признания затрат на ОС в расходах зависит от периода их приобретения, а для объектов, приобретенных до перехода на УСНО, – от срока полезного использования. Реализуя ранее установленного срока учтенные в расходах по УСНО объекты ОС, «упрощенец» должен произвести перерасчет налога по правилам гл. 25 НК РФ. Кроме того, он должен подать уточненную декларацию по УСНО за период перерасчета и уплатить пени с возникающей в этом случае недоимки.

Существуют разные точки зрения на возможность отражения в первоначальной стоимости здания, приобретаемого в рассрочку фирмой на УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", не является субъектом малого предпринимательства), расходов по уплате процентов за предоставление рассрочки. Кроме того, большую роль при принятии объекта к учету играют его характеристики - является ли здание обычным основным средством (далее - ОС) или относится к инвестиционным активам. Инвестиционным активом признают имущество, подготовка к использованию которого требует длительного времени и существенных расходов (например, объекты незавершенного строительства). Компания может самостоятельно утвердить в учетной политике критерии длительности времени и существенности расходов (пп. 7, 8 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Бухгалтерский учет процентов

Как правило, первоначальной стоимостью здания признается сумма фактических затрат на его приобретение за минусом НДС и других возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Таким случаем как раз и является ОС, приобретенное "упрощенцем". Объект приходуется по полной стоимости, с учетом НДС (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ; пп. 7, 8 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01); письма Минфина России от 03.04.2012 № 03-11-11/115, от 30.06.2011 № 03-11-06/2/101). Причем в данной ситуации порядок учета НДС в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Фактическими затратами при приобретении здания могут быть (п. 8 ПБУ 6/01):

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой;

- государственная пошлина, уплачиваемая за регистрацию права собственности на здание;

- вознаграждения посреднику, если он привлекался;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Бухгалтерское законодательство не содержит требований о необходимости полной оплаты, а также государственной регистрации здания для принятия его к учету. Необходимы лишь акт приема-передачи и соблюдение общих требований, перечисленных в ПБУ 6/01 (п. 4 ПБУ 6/01). Объект можно приходовать по полной основной стоимости, которая указана в договоре (пп. 7, 8 ПБУ 6/01). Установленный в договоре порядок расчетов не влияет на формирование первоначальной стоимости. Оплата идет частями, задолженность перед продавцом формируется отдельно и погашается согласно условиям договора.

Учет расходов на выплату процентов за предоставление рассрочки всегда вызывает затруднения, поэтому уделим ему особое внимание. Отражение операций будет зависеть от того, чем является здание: обычным ОС или инвестиционным активом.

В первом случае проценты следует относить к прочим расходам (п. 7 ПБУ 15/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее - ПБУ 15/2008)). Они не включаются в первоначальную стоимость здания.

Если же здание относится к инвестиционным активам, то расходы на выплату процентов включаются в его первоначальную стоимость (письма Минфина России от 19.03.2014 № 07-01-06/11838, от 18.08.2010 № 07-02-06/122). При этом должны выполняться следующие условия (п. 9 ПБУ 15/2008):

- расходы по приобретению признаются в бухгалтерском учете;

- расходы по займам, связанные с приобретением, признаются в бухгалтерском учете;

- начато приобретение инвестиционного актива.

Проценты перестают включаться в первоначальную стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения его приобретения (п. 12 ПБУ 15/2008). Таким образом, проценты включаются в первоначальную стоимость здания только до его постановки на учет в качестве ОС. Оставшиеся к уплате проценты относятся уже на прочие расходы.

Отметим, что по учету расходов на выплату процентов за предоставление рассрочки существует и другая точка зрения, выраженная Минфином России и ФНС России. Согласно их мнению, проценты в любом случае следует учитывать в составе расходов на приобретение ОС (письма Минфина России от 30.06.2011 № 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 № 03-11-11/182, ФНС России от 06.02.2012 № ЕД-4-3/1818). Ведомства исходят из Положения № 34н (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н)), в котором сказано, что в состав фактически произведенных затрат на приобретение объекта имущества включаются уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту.

Таким образом, в настоящее время сложились две позиции, регулируемые нормативными правовыми актами одного иерархического уровня - Положением № 34н и ПБУ 15/2008. В случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позднее, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого (письмо Минфина России от 23.08.2001 № 16-00-12/15; пост. ФАС СЗО от 13.06.2006 № А42-13584/2004-22). Мы считаем, что в рассматриваемой в статье ситуации "упрощенцу" целесообразнее руководствоваться положениями ПБУ 15/2008.

Описанные выше противоречия в бухгалтерском учете несут риски для налогового учета. Согласно Налоговому кодексу не имеют права применять УСН организации, у которых остаточная стоимость ОС и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). То есть компания, приобретая ОС, должна следить, не рискует ли она потерять право быть "упрощенцем", а также уметь отстоять свою точку зрения в возможном споре с проверяющими.

Налоговый учет процентов

Здание следует принимать к учету по первоначальной стоимости, которая определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ; ПБУ 6/01, ПБУ 15/2008).

Расходы на приобретение учитываются только после ввода объекта в эксплуатацию по мере его оплаты, причем с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию прав (абз. 12 п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ; письма Минфина России от 15.12.2011 № 03-11-06/2/170, от 15.04.2009 № 03-11-06/2/65, от 25.07.2007 № 03-11-04/2/188).

При рассрочке здание, как правило, оплачивается не сразу. Каждый платеж по основной стоимости здания, осуществленный в течение года, по результатам которого объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, может быть учтен равными долями в течение оставшихся отчетных периодов этого года после даты его оплаты (абз. 5 подп. 3 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; письмо ФНС России от 06.02.2012 № ЕД-4-3/1818). Например, если часть оплаты стоимости здания производится во втором квартале текущего года, то расходы принимаются равными долями по итогам полугодия, девяти месяцев и календарного года. Уплаченная сумма в третьем квартале учитывается по итогам девяти месяцев и календарного года, а уплаченный платеж в четвертом квартале полностью включается в состав расходов, учитываемых при определении базы по "упрощенному" налогу по итогам налогового периода, года. Аналогично учитываются платежи в последующие годы.

Учет расходов на выплату процентов за предоставление рассрочки вызывает затруднения и в налоговом учете. Существуют две точки зрения на порядок отражения таких затрат.

Согласно первой они как самостоятельный вид расходов должны учитываться в том же порядке, что и при расчете налога на прибыль (подп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16, ст. 269 НК РФ). До конца 2014 года проценты можно было учитывать в налоговой базе только в определенной норме. Ее рассчитывали:

- исходя из среднего уровня процентов в части договоров на сопоставимых условиях;

- исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике.

С 1 января 2015 года начали действовать изменения (ст. 269 НК РФ (в ред. Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ)). Согласно поправкам учитывать в расходах проценты можно целиком без каких-либо ограничений (таким же образом, как и в бухгалтерском учете).

Вторая точка зрения сформирована Минфином России и ФНС России (письма Минфина России от 30.06.2011 № 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 № 03-11-11/182, ФНС России от 06.02.2012 № ЕД-4-3/1818). Они считают, что затраты на выплату процентов за предоставление рассрочки должны учитываться в составе расходов на приобретение ОС с момента ввода объектов в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). То есть, как и основной платеж, произведенный в течение года, по результатам которого объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, проценты могут быть учтены равными долями в течение оставшихся отчетных периодов этого года после даты его оплаты.

Таким образом, каждая компания должна выбрать порядок учета процентов и закрепить его в учетной политике. Вопрос принятия решения по налоговому учету в данной ситуации более болезненный, чем для бухгалтерского, он касается момента начисления и уплаты налогов. В настоящее время нет сложившейся судебной практики по данному вопросу. Если фирма учитывает проценты по займу (кредиту) в качестве прочих расходов, то подчеркнем, что по операциям до 1 января 2015 года данные расходы в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, нормируются.

Ниже показан порядок отражения этапов приобретения ОС в книге учета доходов и расходов (далее - Книга) в разделе II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период".

Согласно п. 3.16 Порядка заполнения Книги (утв. приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н) в графе 12 раздела II отражается сумма расходов на приобретение ОС, включаемая в состав расходов, учитываемых при расчете базы по "упрощенному" налогу за каждый квартал налогового периода.

Сумма расходов, учитываемых при расчете базы, относящаяся к каждому кварталу налогового периода, по данной графе отражается в последнее число отчетного (налогового) периода в графе 5 раздела I Книги.

Продажа ОС при УСН «доходы» не представляет сложностей, но аналогичная хозоперация на УСН «доходы за вычетом расходов» имеет ряд нюансов, которые зачастую приводят к спорам с налоговиками. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета при продаже ОС на УСН.

Продажа основных средств при УСН: доход и его признание

В расчетах налоговой базы при УСН, по общим правилам налогового законодательства, участвуют доходы от реализации. Это в полной мере касается и хозопераций по реализации упрощенцем ОС (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), выручка от продажи которого — поступления как денежные, так и натуральные (п. 1 ст. 346.15, п. 2 ст. 249 НК РФ). Иными словами, доход от продажи ОС состоит из любых поступлений, полученных «упрощенцем» по договору поставки ОС (деньги, другое имущество, векселя и т.д.).

При этом учет дохода производится «упрощенцем» в сумме, которая указана в документе, свидетельствующем об исполнении договорных условий. Что касается даты получения дохода, по нормам п. 1 ст. 346.17 НК РФ это может быть дата:

прихода денег на банковский счет упрощенца или в его кассу;
передачи в счет расчетов другого имущественного объекта (либо имущественных прав);
взаимозачета и т. д.

Напомним, учет доходов при УСН ведется кассовым методом, т.е. средства учитываются как налогооблагаемая база при поступлении денег на расчетый счет или в кассу налогоплательщика (ст. 346.17 НК РФ). Подробнее об особенностях учетоа доходов при УСН читайте здесь.

Расходы, в т.ч. связанные с продажей основных средств, при УСН «доходы» не учитываются.

Продажа ОС при работе на УСН «доходы»

Если же мы говорим об объекте «доходы» на УСН, то стоит понимать, что в данном случае при расчете налоговой базы затраты на покупку ОС участвовать не будут — об этом говорит п. 1 ст. 346.18 НК РФ.

Таким образом, при работе на упрощенке с объектом «доходы» выручку от продажи имущества принимают в состав налоговой базы по единому налогу. В декларации доход от продажи ОС отражают в стр. 110–113 раздела 2.1.1 поквартально в нарастающем порядке.

О том, как правильно заполнить декларацию по УСН, читайте в статье «Бланк декларации по УСН за 2021 год».

А вот порядок признания расходов при продаже ОС при УСН 15% имеет ряд нюансов. Рассмотрим их более детально.

Продажа ОС при УСН с объектом «доходы минус расходы»

Для данной разновидности «упрощенного» объекта, согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ, налоговая база состоит из доходов упрощенца, скорректированных на сумму его расходов. При этом доходы определяют по правилам, закрепленным в ст. 346.15 НК РФ. Таким образом, выручку от продажи ОС обязательно следует учесть в качестве дохода при расчете «упрощенного» налога. При заполнении декларации такие доходы отражают поквартально в стр. 210–213 раздела 2.2 в нарастающем порядке.

«Упрощенцы» относительно рассматриваемого налогового объекта могут скорректировать доходы на расходы, приведенные в ст. 346.16 НК РФ. При расчете налоговой базы «упрощенцам» разрешено вычитать из полученных ими доходов расходы по приобретению ОС (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Правда, впоследствии при продаже этих ОС «упрощенцам» не разрешается включать их остаточную стоимость в расходы, поскольку такого вида расходов закрытый перечень п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусматривает. Такого мнения придерживается Минфин в письме от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6557.

Однако стоит понимать, что подобную позицию «упрощенцам», скорее всего, придется отстаивать в суде.

Нюансы учета реализации ОС разъяснили эксперты КонсультантПлюс:

Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

В каких случаях делают пересчет налоговой базы

При продаже ОС «упрощенцем» нередко возникают ситуации, требующие уточнения налоговой базы. Причем неважно, было ОС куплено в период работы на УСН или до перехода на него.

Напомним, при покупке ОС на УСН 15%, спецрежимник списывает затраты в расходы в течение года равными долями на последнее число каждого квартала.

По нормам п. 3 ст. 346.16 НК РФ, если продается ОС со сроком полезного использования до 10 лет и продажа объекта осуществлена ранее, чем истекут 3 года с даты признания расходов на его приобретение (для ОС со сроком полезного использования, превышающим 15 лет – до того, как пройдет 10 лет с момента приобретения), необходимо сделать перерасчет налоговой базы за все время использования данного ОС. И наоборот, если вышеуказанные сроки (3 года или 10 лет) прошли, то расходы не пересчитывают.

Перерасчет налоговой базы осуществляется так:

затраты на приобретение ОС исключают из расходов;
амортизацию, начисленную по ОС за время его использования по нормам гл. 25 НК РФ, учитывают в расходах.

Пересчет налоговой базы и амортизация

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ амортизацию по ОС, купленному фирмой в период ее работы на УСН, начисляют с начала того месяца, который идет за месяцем ввода ОС в эксплуатацию. Если же ОС куплено фирмой до перехода на упрощенку, то амортизацию начисляют с января года, в котором был произведен переход на УСН (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Причем то же правило действует и для ОС, которые, в соответствии с законами РФ, подлежат госрегистрации.

Что касается окончания начисления амортизации, ее прекращают начислять с начала месяца, следующего за тем, в котором было продано амортизируемое ОС (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Следовательно, если продажа ОС «упрощенцем» была произведена досрочно, то в расходах учитывают сумму амортизации, которую начислили с 1 числа месяца, следующего за тем, в котором оно было введено в эксплуатацию (или же с 1 января года, в котором произошел переход на УСН), до 1 числа месяца, идущего за тем, в котором оно было реализовано.

Амортизацию в налоговом учете, согласно п. 1 ст. 259 НК РФ, начисляют только 2 способами: линейным и нелинейным. При этом «упрощенец» как налогоплательщик может выбрать приоритетный для себя способ самостоятельно.

Об особенностях методов начисления амортизации в налоговом учете читайте в статье «Какой выбрать метод начисления амортизации в налоговом учете?».

Линейный способ заключается в начислении амортизации по конкретному обособленному имущественному объекту (ст. 259.1 НК РФ). Нелинейный метод предполагает начисления по совокупности ОС — амортизационной группе (ст. 258, 259.2 НК РФ).

Какой же из этих 2 методов выбрать в нашем случае? Представляется, что при продаже ОС на упрощенке пересчитать налоговую базу с корректным выполнением абсолютно всех требований гл. 25 НК РФ, которые установлены для нелинейного способа начисления амортизации, довольно сложно. Поэтому в данном случае будет разумно использовать менее трудоемкий линейный метод.

Кратко вспомним, что он из себя представляет. Начисление амортизации по линейному способу начинается с определения амортизационной нормы для каждого ОС, рассчитываемой таким образом:

Здесь K — амортизационная норма, выраженная в % к первоначальной стоимости ОС;

n — срок полезного использования ОС в месяцах.

Далее мы должны определить непосредственно сумму месячной амортизации по следующей формуле:

Здесь Пс — первоначальная стоимость ОС;

К — уже знакомая нам амортизационная норма.

Подробнее об амортизации основных средств при упрощенке читайте в статье «Амортизация основных средств при УСН (нюансы)».

Следующие наши шаги по пересчету налоговой базы:

Определяем амортизацию за налоговый период нарастающим итогом.
Включаем в расходы рассчитанную сумму амортизации за период использования ОС.
Вычитаем из расходов учтенные в свое время затраты на приобретение ОС.

С помощью перечисленных действий мы и определим уточненную налоговую базу, представляющую из себя доходы, скорректированные на величину измененных расходов.

Пример перерасчета налоговой базы можно посмотреть в статье «Продажа автомобиля при УСН «доходы минус расходы» (нюансы)».

Какие следует произвести доплаты

Итак, мы произвели корректировку налоговой базы. Но на этом наши расчеты не закончились. Теперь нам требуется определить непосредственно саму скорректированную сумму единого «упрощенного» налога, исчисляемую как произведение скорректированной налоговой базы и налоговой ставки для объекта «доходы за вычетом расходов», равной 15%. И наконец, определяем сумму налога, которую придется доплатить в бюджет: она будет равна разности между суммой налога, который был рассчитан с учетом затрат на приобретение ОС, и суммы налога, скорректированного на амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ.

Но и это еще не все. Поскольку у нас образовалась недоплата, мы должны рассчитать пени за период с даты принятия к учету произведенных расходов до даты продажи ОС. На этом же настаивает финансовое ведомство, выразившее свое мнение в письме МФ РФ от 15.03.2013 № 03-11-06/2/8060.

Пени считают за каждый день просрочки, начиная со дня, следующего за рубежным сроком платежа.

Подсчитать величину пени вам поможет наш калькулятор.

И опять-таки на этом рано ставить точку. Кроме расчета и уплаты налога и пеней упрощенец обязан подать в ФНС уточненную декларацию по единому налогу за все налоговые периоды использования ОС, как того требует ФНС РФ в письме от 14.12.2006 № 02-6-10/233@. В уточненках измененные суммы расходов показываются в стр. 220–223 раздела 2.2, а новая сумма налога — в разделах 1.2 и 2.2.

А вот изменения в книгу учета доходов и расходов вносить не надо. Достаточно будет оформить уточнение расходов в бухгалтерской справке — такие разъяснения дают налоговики в письме ФНС РФ от 14.12.2006 № 02-6-10/233@.

ООО «Смайлик» на УСН «доходы-расходы» купила автомобиль за 1 500 000 руб. в мае 2021 года. Бухгалтер списал в затратах по 500 000 руб. - 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 20201года. Доходы компании за 2021 год составили 2 500 000 руб. В июне 2022 года машину решили продать за 1 млн. руб.

В доходах за 2022 год бухгалтер отразил сумму в 1 млн. руб.

За 2021 год пересчитал расходы линейным методом. СПИ автомобиля - 60 мес. Амортизация с июня 2021 по май 2022 составила 300 000. С июня 2021 по декабрь 2021 - 175 000 руб. Бухгалтер:

сдал уточненку по УСН за 2021 год, исключив 1 500 млн. и вместо них включив амортизацию - 175 тыс. руб.;
доплатил недоимку и пени.

В 2022 году признается расходом сумма амортизации в размере 125 тыс. руб. Что касается остаточной стоимости реализуемого объекта ОС в сумме 1 200 000 руб. (1 500 000 руб. - 175 000 руб. - 125 000 руб.), то она не учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН в 2022 году, поскольку такой расход не предусмотрен в закрытом перечне расходов, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Перечень расходов при УСН см. здесь.

Если бы ООО «Смайлик» применяло УСН «доходы», то бухгалтер учел бы в доходах 2022 года 1 млн. руб. от продажи ОС.

Итоги

Продажа ОС при УСН «доходы» не вызывает каких-либо сложностей. Налогоплательщику необходимо отразить только доход от реализации. Реализация ОС при УСН «доходы минус расходы» имеет свои нюансы, связанные с признанием расхода, и в ситуации, когда продажа производится досрочно, требует перерасчета суммы налога и уплаты пени.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Учет основных средств при УСН отличается от учета ОС при общей системе налогообложения. В статье мы раскроем все нюансы учета основных средств «упрощенцами»: расскажем о порядке определения стоимости ОС, сроках и правилах ее списания на расходы, действиях при продаже ОС.

Учет основных средств при УСН «доходы»

«Упрощенцы», выбравшие объект налогообложения «доходы», никаких расходов для целей налогообложения не учитывают (п. 1 ст. 346.18 НК РФ), поэтому каким-либо образом уменьшить налог за счет расходов, связанных с приобретением основных средств, не могут. Однако это не значит, что объекты ОС можно игнорировать. Вести учет основных средств при УСН «доходы» все же придется.

Дело в том, что остаточная стоимость основных средств важна как критерий, позволяющий перейти на УСН и применять именно этот спецрежим. Соблюдать же его в равной мере должны все «упрощенцы» (а также те, кто только собирается перейти на УСН), независимо от избранного объекта налогообложения. На это обратил внимание Минфин России в своем письме от 18.09.2008 № 03-11-04/2/140.

Напомним, что порог остаточной стоимости ОС, при превышении которого применение упрощенки невозможно, устанавливается в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. С 2017 года он составляет 150 млн руб. Рассчитывается показатель остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Данное ограничение по остаточной стоимости ОС распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей (см., например, письмо Минфина от 02.11.2018 № 03-11-11/78908).

При продаже основных средств «доходные» «упрощенцы» учитывают соответствующие поступления в общеустановленном порядке.

ВАЖНО. С 01.01.2022 применение ФСБУ 6/2020 "Основные средства" обязательно для всех организаций. Организации, которые имеют право на ведение упрощенного бухгалтерского учета (а к таковым часто и относятся упрощенцы), освобождены от применения некоторых пунктов нового стандарта. Определять остаточную (балансовую) стоимость для контроля лимита стоимости ОС необходимо, исходя из данных бухучета, то есть на основании ФСБУ 6/2020.

Учет ОС при УСН «доходы минус расходы»

Налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», при расчете единого налога разрешается учитывать расходы (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ):

на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;
их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение.

О порядке учета и особенностях налогообложения основных средств при УСН также читайте в этой статье.

Порядок учета основных средств при УСН «доходы минус расходы» прописан в подп. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ.

По какой стоимости вести учет ОС для УСН «доходы минус расходы»

Порядок определения стоимости в учете основных средств при УСН зависит от того, когда объекты ОС были приобретены и введены в эксплуатацию:

Если это произошло после перехода на упрощенку, то ОС, которые приобретены/созданы в периоде нахождения на УСН, принимаются к учету по первоначальной стоимости, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения КУДИР, утв. приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н).

Если у вас есть доступ к К+, проверьте правильно ли вы определили первоначальную стоимость основных средств. Если доступа к К+ нет, получите бесплатный пробный доступ и переходите в Путеводитель по УСН.

2. Если это произошло до перехода на УСН с объектом «доходы минус расходы» (п. 3 ст. 346.16, п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ), определение стоимости зависит от того, с какого режима был переход:

с ОСНО — по остаточной стоимости в виде разницы между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной по «прибыльным» правилам в соответствии с гл. 25 НК РФ;
ЕСХН — по остаточной стоимости, определяемой по остаточной стоимости ОС на дату перехода на уплату ЕСХН, уменьшенной на сумму расходов, учтенных в период применения сельхозрежима;
при переходе с УСН «доходы» остаточная стоимость не определяется.

О том, расходы по ОС какого назначения могут быть учтены для УСН, читайте в материале «Для УСН учитываются расходы только на «производственные» ОС».

Срок списания ОС на расходы

Этот срок также зависит от периода несения расходов (п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

Если это произошло в период применения упрощенной системы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, а также достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Если расходы были понесены до перехода на упрощенную систему, стоимость основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно полностью уменьшает упрощенный налог в течение первого календарного года применения УСН.

ОС со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно списывают 3 года:

50% стоимости — в течение первого календарного года УСН;
30% стоимости — в течение второго;
20% — в течение третьего.

Основные средства со сроком полезного использования свыше 15 лет списываются в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями их стоимости.

Сроки полезного использования ОС устанавливаются на основе классификации, утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, или в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей, если ОС в классификации не поименованы (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Порядок списания ОС на расходы

Приобретенные средства труда при УСН, так же как и при ОСНО, для налоговых целей делятся на материально-производственные запасы, единовременно учитываемые в затратах, и собственно ОС. Ориентиром тут служит стоимость приобретенного ОС, значение которой для целей такого деления с 2016 года составляет 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Учет основных средств при УСН осуществляется согласно следующим правилам:

Расходы на приобретение ОС, а также их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение принимаются в уменьшение налоговой базы за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п.4 ст.5 закона «О внесении изменений» от 08.06.2015 № 150-ФЗ).
Расходы на ОС отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Учесть расходы можно только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

На практике это происходит так:

сумма, подлежащая учету в соответствующем году, делится на равные части по количеству отчетных периодов, оставшихся до конца года;
на конец каждого квартала полученная часть относится на расходы, о чем делается запись в книге учета доходов и расходов.

Подробнее об оформлении этого документа читайте в этом материале.

Организация, применяющая УСН, в июле приобрела и оплатила основное средство стоимостью 200 000 руб. Учесть его стоимость в расходах она может до конца текущего года. Поскольку с момента приобретения ОС до конца года остается 2 отчетных периода (III и IV кварталы), в каждом из них на расходы можно списать по 100000 руб. (на 30 сентября и 31 декабря соответственно).

Списание ОС, приобретенных с рассрочкой платежа

Если оплата ОС происходит в рассрочку (частями), то расходы учитываются равномерно в размере фактически уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 25.09.2019 № 03-11-11/73807, от 17.05.2011 № 03-11-06/2/78 и 13.12.2010 № 03-11-11/287).

Организация в рассрочку приобрела основное средство стоимостью 555 000 руб. Сторонами был согласован следующий график платежей:

30 апреля — 225 000 руб.;
31 июля — 180 000 руб.;
31 октября — 60 000 руб.;
15 января — 90 000 руб.

В данном случае в расходы текущего налогового периода можно списать только ту часть стоимости ОС, которую организация оплатит в этом году, то есть 465 000 руб. (225 000 + 180 000 + 60 000).

Списание будет происходить в следующем порядке:

225 000 руб. — равными долями во II, III и IV кварталах (по 75 000 руб. 30 июня, 30 сентября и 31 декабря);
180 000 руб. — равными долями в III и IV кварталах (по 90 000 руб. 30 сентября и 31 декабря);
60 000 руб. — в IV квартале (31 декабря).

Оставшиеся 90 000 руб. организация будет учитывать в следующем году — тоже равными долями по 22 500 руб. (90 000 руб. / 4) 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Продажа ОС «упрощенцем»

В отдельных случаях при продаже основных средств учтенные расходы придется восстановить. Это необходимо сделать, если ОС реализуется:

до истечения 3 лет с момента учета расходов на его приобретение (для ОС со сроком полезного использования до 15 лет);
до истечения 10 лет с момента приобретения (для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет).

При этом производится пересчет налоговой базы по единому налогу за весь период пользования такими основными средствами — с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ. Иными словами, из налоговой базы надо удалить расходы, учтенные по правилам УСН, и включить в нее амортизацию, рассчитанную по правилам налога на прибыль (письма Минфина России от 11.04.2016 № 03-03-06/3/20413, от 14.04.2014 № 03-11-06/2/16837).

Если вы используете линейный метод начисления амортизации, вы можете перепроверить правильность своих расчетов с помощью экспертов КонсультантПлюс. Получите пробный бесплатный доступ к К+ и переходите к расчетному примеру.

Дополнительная сумма налога уплачивается в бюджет вместе с пенями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ), за соответствующие периоды подаются уточненные декларации.

Итоги

При учете основных средств при УСН нужно принимать во внимание особенности, рассмотренные в этой статье и связанные как с порядком определения стоимости, которую можно учесть в расходах, так и с порядком признания расходов. В случае реализации объекта основных средств до истечения 3 или 10 лет (в зависимости от срока полезного использования) с момента признания расходов важно не забыть пересчитать налоговую базу, подать уточненные декларации и уплатить пени.

Автор статьи

Куприянов Денис Юрьевич

Юрист частного права

Страница автора

Читайте также: